Credito d’imposta ricerca: necessario il formulario FRS a pena di decadenza (Cass. civ. Sez. V n. 21619 del 28.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia di credito d’imposta per le spese sostenute in attività di ricerca e sviluppo, l’art. 29 del d.l. n. 185 del 2008, conv. in legge n. 2 del 2009, ha esteso ai crediti agevolativi il monitoraggio di cui all’art. 5, commi 1 e 3, d.l. n. 138 del 2002, introducendo un tetto massimo di fruizione. Ne deriva che i crediti maturati nel 2007 e 2008 e già utilizzati in compensazione entro il 31.12.2008 restano fermi, mentre quelli non ancora fruiti a tale data richiedono, a pena di decadenza, la preventiva trasmissione telematica del formulario FRS e il successivo nulla osta dell’Amministrazione. La verifica di compatibilità della copertura finanziaria assume valore di elemento costitutivo del diritto, non di semplice modalità di esercizio. È pertanto irrilevante la conclusione dell’attività di ricerca nel 2007 e l’esposizione del credito nel modello Unico 2008.

Il Fatto

La controversia ha ad oggetto l’atto di recupero di un credito d’imposta per la ricerca riferito all’anno 2009. Il contribuente aveva impugnato l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che aveva accolto il ricorso ritenendo illegittima la pretesa per violazione di legge e travisamento del fatto. L’Agenzia delle Entrate aveva proposto appello e la Commissione tributaria regionale della Toscana, con la sentenza n. 19/2018, lo aveva rigettato.

Il giudice di appello aveva escluso la decadenza dal beneficio per omessa presentazione del formulario FRS, valorizzando la conclusione dell’attività di ricerca nel 2007, l’inserimento del credito nella dichiarazione dei redditi e l’effetto retroattivo del ravvedimento operoso. Avverso tale pronuncia l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo.

La Motivazione della Corte

Il ricorso è fondato. La Corte ricostruisce la disciplina dei crediti d’imposta per ricerca e sviluppo: l’art. 1, commi da 280 a 283, legge n. 296 del 2006 riconosceva alle imprese un credito pari al 10% dei costi sostenuti, fruibile in compensazione, senza tetto globale né istanza preventiva di ammissione. Successivamente l’art. 29 del d.l. n. 185 del 2008 ha esteso il monitoraggio dei crediti previsto dalla normativa del 2002, prevedendo un tetto massimo e la definizione degli stanziamenti in bilancio.

Tale predeterminazione presuppone una procedura di selezione delle imprese destinatarie del beneficio. I soggetti interessati erano pertanto tenuti a inoltrare, a pena di decadenza, il formulario FRS, quale prenotazione all’accesso del credito, e a ottenere il successivo nulla osta dell’Agenzia. La Corte distingue due ipotesi: i crediti maturati nel 2007 e 2008 e compensati entro il 31.12.2008 restano fermi; quelli non ancora utilizzati a tale data necessitano del formulario telematico e del rilascio del nulla osta. Solo in questa seconda ipotesi la verifica di copertura finanziaria assurge a elemento costitutivo del diritto.

Il caso concreto ricade nella seconda ipotesi, poiché il credito è stato compensato nel 2009 senza presentare il formulario. La tesi del giudice di appello, secondo cui unico requisito sarebbe la conclusione della ricerca nel 2007, integra un travisamento delle disposizioni, consentendo la fruizione a tutte le imprese a prescindere dalla copertura finanziaria. Sui profili di legittimo affidamento, la Corte richiama la Corte cost. n. 149 del 2017 e la Cass. n. 4848 del 2020: il legislatore può modificare in senso sfavorevole la disciplina dei rapporti giuridici, purché la retroattività trovi giustificazione in interessi di rilievo costituzionale e rispetti ragionevolezza e proporzionalità, nella specie non violati.

Nel solco di Cass. n. 18699 del 2018, si è precisato che la normativa del 2008 non ha inciso sulle mere modalità di fruizione, ma sul diritto stesso, arretrando il legittimo affidamento dinanzi alla salvaguardia del bilancio dello Stato e dei vincoli europei, come statuito anche da Cass. n. 5733 del 2018 e Cass. n. 4579 del 2018. Il ricorso è quindi accolto e la sentenza impugnata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche sulle spese.