Credito d’imposta ricerca e sviluppo: decadenza per omessa indicazione nel quadro RU (Cass. civ. Sez. V n. 10045 del 16.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di crediti d’imposta agevolativi, il beneficiario decade dalla possibilità di fruirne ove non indichi il credito nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta di concessione del beneficio, poiché l’indicazione nel quadro RU costituisce elemento costitutivo del diritto. La distinzione tra credito inesistente e credito non spettante è corretta in punto di diritto: all’azione di accertamento dell’erario si applica il più lungo termine di otto anni di cui all’art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008 quando il credito utilizzato in compensazione è inesistente, mentre ove l’inesistenza sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972 la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari di accertamento. Il principio di emendabilità della dichiarazione fiscale non consente di superare il limite delle dichiarazioni divenute irretrattabili per il sopravvenire di decadenze.

Il Fatto

L’Amministrazione finanziaria notificava a una società un atto di recupero con cui riprendeva a tassazione un credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, utilizzato in compensazione nel 2011, oltre interessi e sanzioni. Il recupero scaturiva dal controllo sui modelli F24 acquisiti all’anagrafe tributaria: la società aveva compensato il credito ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, ma non aveva ottemperato all’obbligo di comunicazione e di indicazione del credito nella dichiarazione dei redditi, previsto dall’art. 1, comma 282, legge n. 296/2006 e dall’art. 5 d.m. n. 76/2008.

Fallito il reclamo, la società ricorreva alla Commissione tributaria provinciale, che accoglieva il ricorso. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello dell’Agenzia con compensazione delle spese, ritenendo applicabile il termine decadenziale quadriennale e irrilevante la mancata indicazione nel quadro RU. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Agenzia censurava la distinzione, operata dalla CTR, tra crediti inesistenti e crediti esistenti ma non più spettanti, contestando la conseguente applicazione del termine quadriennale di cui all’art. 43 d.P.R. n. 600/1973. Il motivo è infondato.

Le Sezioni Unite n. 34419 del 2023 hanno risolto il contrasto affermando che il più lungo termine di otto anni si applica quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che ricorre quando sussistono congiuntamente due requisiti: il credito, in tutto o in parte, è frutto di artificiosa rappresentazione, ovvero è carente dei presupposti costitutivi di legge, ovvero è già estinto al momento dell’utilizzo; e l’inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli formali o automatizzati. Ove sussista il primo requisito ma l’inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e valgono i termini ordinari. La distinzione è dunque corretta in diritto: il primo motivo va rigettato.

Con il secondo motivo l’Agenzia deduce la violazione dell’art. 1, commi da 280 a 283, legge n. 296/2006 e dell’art. 5 d.m. n. 76/2008, per avere la CTR ritenuto sussistente la spettanza del credito a prescindere dalla mancata indicazione nel quadro RU. Il motivo è fondato.

Secondo il consolidato orientamento di legittimità, il beneficiario decade dalla fruizione ove non indichi il credito nella dichiarazione del periodo di concessione. Trattandosi di decadenza direttamente contemplata dalla disciplina dell’istituto, non giova invocare l’emendabilità della dichiarazione mediante integrativa, poiché essa non consente di superare il limite delle dichiarazioni irretrattabili per il sopravvenire di decadenze — principio riconosciuto dalle Sezioni Unite n. 15063 del 2002 e n. 13378 del 2016, e ribadito da Cass. n. 2101 del 2020, Cass. n. 711 del 2019 e Cass. n. 26421 del 2018. La decadenza è coerente con la scelta di accordare il beneficio in rapporto all’esercizio interessato, poiché l’adempimento dichiarativo è strumentale alle verifiche dell’amministrazione sul periodo d’imposta: la mancata indicazione impedisce il riconoscimento del credito in diminuzione dell’imposta.

La Corte ricorda inoltre che, in caso di errori od omissioni, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini dell’art. 43 d.P.R. n. 600/1973 se diretta a evitare un danno per la P.A.; se invece intesa a emendare errori in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo successivo, ferma restando la facoltà di chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento e di opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese.