Detrazione IVA e prevalenza dei requisiti sostanziali su quelli formali (Cass. civ. Sez. V n. 15707 del 12.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di IVA, il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti va riconosciuto anche quando il contribuente abbia violato i requisiti formali previsti dagli artt. 18 e 22 della sesta direttiva — omessa presentazione delle dichiarazioni periodiche o annuali, omessa tenuta del registro IVA acquisti — purché dimostri, mediante fatture o altra idonea documentazione contabile, il rispetto dei requisiti sostanziali di cui all’art. 17 della direttiva, e cioè che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, siano assoggettati a IVA e siano finalizzati a operazioni imponibili. Il diritto deve essere esercitato entro il termine di decadenza previsto per la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto, ai sensi dell’art. 8, comma 3, del d.P.R. n. 322 del 1998, ed è rilevabile d’ufficio. Se il contribuente non si attiene agli obblighi formali-contabili, su di lui grava l’onere di provare le condizioni sostanziali della detrazione. Nell’accertamento induttivo cd. puro il contribuente può provare l’effettivo esborso della spesa, dovendo l’Amministrazione, in difetto, determinare comunque i costi in modo forfetario.

Il Fatto

Un imprenditore esercente il commercio al dettaglio di carburanti per autotrazione impugnava l’avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria aveva ricostruito, con metodo induttivo, reddito d’impresa e volume d’affari per l’anno 2012, ai fini delle imposte dirette e dell’IVA. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso.

La Commissione tributaria regionale accoglieva parzialmente l’appello del contribuente: confermava la legittimità della ripresa ai fini delle imposte dirette e delle sanzioni, ma riconosceva il diritto alla detrazione dell’IVA assolta sulle fatture passive esibite. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con due motivi; il contribuente resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla giurisprudenza delle Sezioni Unite n. 17757 del 2016, secondo cui la neutralità dell’imposizione armonizzata comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale, il diritto di detrazione va riconosciuto dal giudice tributario se il contribuente ha rispettato tutti i requisiti sostanziali. Il fatto costitutivo del rapporto tributario è ravvisato dalla effettività e liceità dell’operazione, mentre gli obblighi di registrazione e dichiarazione svolgono una funzione meramente illustrativa dei dati contabili.

Richiamando la giurisprudenza unionale (causa C-590/13, Idexx Laboratories Italia), la Corte distingue i requisiti sostanziali, che fondano e delimitano il diritto, dai requisiti formali, che ne disciplinano le modalità di esercizio. Il principio è stato precisato in Cass. n. 19938 del 2018 e trova un limite solo in due casi: quando l’inosservanza formale abbia impedito l’acquisizione della prova certa, oppure quando il soggetto passivo abbia partecipato intenzionalmente a una frode fiscale.

La questione si sposta così sul piano probatorio. Se il contribuente si attiene agli obblighi formali-contabili, è l’Amministrazione a dover contestare e provare la divergenza tra realtà e scritture; se invece non vi si attiene, spetta al contribuente provare l’esistenza delle condizioni sostanziali. Nella specie la CTR ha accertato che i requisiti sostanziali erano dimostrati mediante le fatture di acquisto, tutte corredate dai DAS vistati dall’Ufficio doganale, da cui emergeva l’effettivo assolvimento dell’imposta.

La sentenza impugnata, tuttavia, non ha verificato la tempestività dell’esercizio della detrazione. Il contribuente aveva omesso per diversi anni di presentare le dichiarazioni annuali ai fini IVA, imposte dirette e IRAP: sul punto il giudice del rinvio dovrà procedere a nuovo esame, essendo la decadenza rilevabile d’ufficio. Quanto al ricorso incidentale, la Corte lo rigetta: nell’accertamento induttivo puro i costi vanno determinati induttivamente, ma i presupposti di tale accertamento non precludono il riconoscimento dei costi effettivamente sostenuti, che devono però essere provati dal contribuente; la contabilità “globalmente inattendibile” e l’esibizione frammentaria delle fatture giustificano il diniego.