Emendabilità della dichiarazione e cumulo Tremonti ambiente con incentivi fotovoltaici (Cass. civ. Sez. V n. 29752 del 11.11.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di agevolazioni fiscali, le dichiarazioni dei redditi costituiscono, di norma, dichiarazioni di scienza e sono pertanto emendabili in presenza di errori che espongano il contribuente a un tributo maggiore di quello dovuto. Il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998 opera solo ai fini dell’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, sicché l’emendamento è consentito anche in sede contenziosa. L’incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra detassazione ambientale e incentivi del II Conto Energia, risolta solo dal d.m. 5 luglio 2012, integra il diritto del contribuente a presentare dichiarazione integrativa e il correlativo dovere dell’amministrazione di consentire l’accesso al beneficio “ora per allora”.

Il Fatto

Una società aveva realizzato nel 2009 un impianto fotovoltaico, usufruendo della tariffa incentivante del cd. II Conto Energia. Per quell’investimento vantava anche i benefici fiscali della Tremonti ambiente di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della l. n. 388/2000, non richiesti subito per l’incertezza circa la cumulabilità dei due regimi.

Dopo il d.m. 5 luglio 2012, che aveva chiarito i termini del cumulo, la società aveva riliquidato le dichiarazioni del quadriennio 2009-2013, presentando una dichiarazione integrativa per il solo 2012 ed evidenziando perdite riportabili all’anno successivo. L’Agenzia delle entrate aveva emesso una cartella di pagamento per debito Ires 2013, all’esito del controllo formale ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973. La contribuente aveva visto respingere il ricorso in primo grado, ma la C.T.R. dell’Umbria ne aveva accolto l’appello. Avverso tale pronuncia l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte richiama innanzitutto il principio di emendabilità: la regola vale per l’ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione abbia natura di dichiarazione di scienza, mentre non opera se la dichiarazione abbia carattere negoziale, salvo che il contribuente dimostri l’essenziale e obiettiva riconoscibilità dell’errore ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. Il limite di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998 è circoscritto alla sola utilizzabilità in compensazione del credito.

La Corte osserva che l’agevolazione è fruibile mediante variazione in diminuzione dell’imponibile, da operare nella dichiarazione dell’anno di realizzazione dell’investimento e anche con dichiarazione integrativa, nella quale far confluire i risultati della riliquidazione interna delle dichiarazioni di altri periodi d’imposta.

Quanto al caso concreto, la contribuente non aveva rinunciato per scelta discrezionale al beneficio, ma per l’incertezza interpretativa sulla cumulabilità con le tariffe incentivanti, risolta solo dall’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012. Di ciò aveva preso atto la stessa amministrazione con la risoluzione n. 58/E del 2016, favorevole al riconoscimento “ora per allora” dell’agevolazione. La sentenza d’appello è dunque esente dai vizi denunziati sul primo e sul secondo motivo.

Il terzo motivo è inammissibile: la violazione dell’art. 2697 cod. civ. si configura solo se il giudice abbia attribuito l’onere della prova a una parte diversa da quella su cui grava; nella specie la C.T.R. ha correttamente ritenuto assolto l’onere probatorio della spettanza del beneficio.

Anche il quarto motivo è inammissibile, perché afferisce a questione non rilevabile d’ufficio e non dedotta dall’amministrazione in appello. Il ricorso è respinto, con condanna della ricorrente alle spese.