Giudice di rinvio e obbligo di nuovo esame dell’elusione fiscale (Cass. civ. Sez. V n. 8000 del 25.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il giudice di rinvio che, investito del nuovo esame in materia di elusione fiscale ex art. 37 bis d.P.R. n. 600/1973, si limiti a richiamare la giurisprudenza di legittimità sugli oneri probatori e a escludere il vantaggio tributario sulla sola base dell’esistenza di un disavanzo di fusione, peraltro fiscalmente affrancato, viola l’art. 384 cod. proc. civ. e non ottempera al mandato ricevuto. Il sindacato di legittimità sulla fedele esecuzione dei compiti affidati con la pronuncia di annullamento si risolve nel controllo dei poteri propri del giudice del rinvio e dei relativi limiti. Quando l’annullamento è disposto per vizi di motivazione su punti decisivi, il giudice del rinvio conserva le facoltà originarie di indagine e valutazione della prova, ma deve giustificare il proprio convincimento secondo lo schema enunciato nella sentenza rescindente, evitando di fondare la decisione sugli stessi elementi già ritenuti illogici. La motivazione unitaria che sorregge più annualità impugnate estende il vizio anche alla statuizione relativa all’annualità non direttamente involta.

Il Fatto

La vicenda trae origine da avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate ha contestato a una società l’elusività di un’articolata operazione societaria, consistente nel finanziamento passivo erogato da una controllante estera, nell’acquisto delle quote di una società italiana e nella successiva fusione per incorporazione di quest’ultima, con contestuale ripresa a tassazione di interessi passivi e ammortamenti del disavanzo di fusione per le annualità 2002 e 2003.

Dopo la cassazione con rinvio della prima sentenza di appello relativa al 2002, la Commissione tributaria regionale del Lazio, sezione staccata di Latina, previa riunione dei gravami, ha accolto gli appelli della società contribuente. Avverso tale decisione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, deducendo tre motivi.

La Motivazione della Corte

In via preliminare la Corte disattende l’eccezione di inammissibilità del ricorso per tardività. Il termine c.d. “lungo” per impugnare la sentenza depositata l’11 aprile 2016 scadeva il 12 maggio 2017; tuttavia, per l’art. 11, comma 9, decreto-legge n. 50/2017, quel termine era sospeso per sei mesi, trattandosi di disposizione applicabile anche alle agenzie fiscali. Il ricorso, notificato telematicamente il 13 novembre 2017, è dunque tempestivo.

Nel merito, i primi due motivi sono esaminati congiuntamente e risultano fondati. La Corte rileva anzitutto il mancato rispetto del mandato ricevuto dalla Commissione tributaria regionale quale giudice del rinvio: la pronuncia rescindente aveva demandato un nuovo esame delle risultanze istruttorie, incentrato sullo schema negoziale, sulla sua liceità e ragionevolezza e sulle complessive conseguenze dell’operazione, applicando correttamente i principi sull’onere della prova in materia di abuso del diritto.

Tale nuovo esame non è avvenuto. La Commissione, con motivazione inadeguata, si è limitata in diritto a richiamare la giurisprudenza di legittimità in materia di elusione e oneri probatori e, in fatto, a escludere il vantaggio tributario sulla sola base dell’esistenza di un disavanzo di fusione, peraltro affrancato mediante pagamento di un’imposta sostitutiva. Ne consegue la violazione dell’art. 384 cod. proc. civ., secondo il principio per cui il giudice del rinvio deve uniformarsi allo schema giustificativo enunciato nella sentenza di annullamento ed evitare di fondare la decisione sugli stessi elementi già ritenuti illogici.

La Corte osserva che, a fronte di una motivazione contestuale unica, la carenza argomentativa si estende, viziandola, anche alla statuizione di accoglimento relativa all’annualità 2003, trattandosi del medesimo fatto costitutivo complesso. La sentenza impugnata risulta quindi viziata per falsa applicazione dell’art. 37 bis d.P.R. n. 600/1973 e delle regole probatorie, essendo sostanzialmente assente un vero giudizio complessivo sui profili di elusività delle operazioni, con riguardo alle valide ragioni economiche, all’indebito vantaggio fiscale e alla stessa configurabilità della natura abusiva.

Nel disporre il nuovo rinvio, la Corte ribadisce alcuni principi consolidati: l’abuso del diritto ricorre in presenza di costruzioni di puro artificio prive di sostanza commerciale ed economica, con prova incentrata sulle modalità di manipolazione degli strumenti giuridici e sulla loro non conformità a una normale logica di mercato; non integra elusione la scelta, tra più operazioni, di quella fiscalmente meno onerosa, se unita a un reale obiettivo economico. Quanto alla prova per presunzioni ex art. 2729 cod. civ., il giudice deve seguire i due momenti valutativi, analitico e complessivo, degli elementi indiziari. L’accoglimento dei primi due motivi è assorbente del terzo, sicché la sentenza è cassata con rinvio, in diversa composizione, anche per le spese.