Imposta di registro: no alla riqualificazione del conferimento seguito da cessione quote (Cass. civ. Sez. V n. 16953 del 19.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
Ai fini dell’imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, nel testo risultante dalla legge n. 205/2017 e dalla legge n. 145/2018, impone di applicare il tributo secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi. Ne consegue che l’operazione strutturata mediante conferimento di ramo d’azienda seguita dalla cessione delle partecipazioni della società conferitaria non può essere riqualificata come cessione diretta d’azienda, né configura di per sé un abuso del diritto. La possibilità di sindacare tali operazioni resta affidata alla disciplina antielusiva generale, ma non consente all’Amministrazione finanziaria di travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto è inquadrabile.

Il Fatto

Una società conferiva un ramo d’azienda di sua proprietà in una società di nuova costituzione e, pochi mesi dopo, cedeva l’intera partecipazione sociale della conferitaria a una terza società. L’Agenzia delle entrate notificava avviso di liquidazione alle società coinvolte, riqualificando l’insieme delle operazioni come cessione d’azienda e liquidando, a fronte dell’imposta fissa versata, una maggiore imposta di registro.

La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso dei contribuenti. La Commissione tributaria regionale del Veneto accoglieva l’appello, annullando l’avviso. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi, tutti incentrati sull’interpretazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 e sul carattere elusivo dell’operazione.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i tre motivi, in quanto connessi, e li disattende. Il percorso argomentativo muove dalla più recente elaborazione costituzionale in materia. Con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020, la Corte costituzionale ha ritenuto non fondata la questione di legittimità dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, riconoscendo che il legislatore, con la novella, ha inteso riaffermare la natura di imposta d’atto del tributo di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la sua struttura di prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione.

Da tale premessa la Corte trae la conseguenza che l’attività riqualificatoria dell’Amministrazione non può travalicare lo schema negoziale tipico nel quale l’atto risulta inquadrabile, pena la costruzione artificiosa di una fattispecie imponibile diversa da quella voluta. Non si deve ricercare un presunto effetto economico dell’atto, tanto più quando esso sia identico per due negozi tipici diversi quanto agli effetti giuridici che le parti intendono realizzare. Ancorché sotto il profilo economico la posizione di chi cede l’azienda possa apparire analoga a quella di chi cede l’intera partecipazione, giuridicamente le situazioni sono del tutto distinte.

Il Collegio richiama il consolidato orientamento secondo cui l’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non contiene una disposizione antielusiva in senso stretto, bensì una regola interpretativa, con la conseguenza che l’avviso di liquidazione non soggiace all’obbligo di contraddittorio preventivo. Il divieto di abuso del diritto, quale principio generale, preclude al contribuente i vantaggi fiscali ottenuti con l’uso distorto di strumenti giuridici, ma non opera quando le operazioni possano spiegarsi diversamente dal mero risparmio d’imposta, gravando sull’Amministrazione la prova del disegno elusivo e sul contribuente l’onere di allegare ragioni economiche alternative.

Nel caso concreto, riconosciuto che si è di fronte a una cessione di partecipazioni azionarie, diviene priva di rilievo la ricerca delle ragioni economiche giustificatrici dell’operazione: la norma non richiede l’intento elusivo, che può esservi ma non deve necessariamente sussistere. La Corte ribadisce che le operazioni strutturate mediante conferimento d’azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni della conferitaria non sono riqualificabili in una cessione d’azienda, salva l’ipotesi di ulteriori passaggi, come una fusione diretta o inversa, che rendano chiara la volontà di acquisire direttamente l’azienda. Il ricorso è pertanto respinto, con integrale compensazione delle spese di lite di merito e di legittimità, stante il consolidamento dell’orientamento nel corso del giudizio.