Imposta di registro e divieto di riqualificazione sulla base di atti collegati (Cass. civ. Sez. V n. 4650 del 21.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 87, lett. a), nn. 1 e 2, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e della qualificazione come interpretazione autentica operata dall’art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, l’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 impone di interpretare l’atto presentato alla registrazione esclusivamente in base al suo contenuto, prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi. L’amministrazione finanziaria non può dunque travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile, né riqualificare operazioni frazionate come cessione unitaria di ramo d’azienda sulla base del collegamento tra più contratti. La portata retroattiva della norma interpretativa è giustificata dal carattere di sistema dell’intervento e trova applicazione anche agli atti stipulati anteriormente alla sua entrata in vigore, purché i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti.

Il Fatto

Una società aveva acquistato da altra impresa un complesso di rimanenze di magazzino (materie prime, semilavorati e prodotti finiti per la produzione di torri eoliche) e, contestualmente, un contratto di servizi riguardante la gestione dei rapporti con i subappaltatori, i controlli di qualità, la pianificazione e il coordinamento dello stoccaggio.

All’esito di una verifica della polizia tributaria, l’amministrazione finanziaria aveva riqualificato il collegamento tra i due contratti come cessione unitaria di ramo d’azienda e aveva notificato un avviso di liquidazione per imposta di registro, con sanzioni, per un totale di 20.227,43 euro. Il giudice di primo grado aveva parzialmente accolto il ricorso della contribuente; la Commissione tributaria regionale, accogliendo l’appello dell’Ufficio, aveva riformato la decisione sul presupposto che l’imposta dovesse applicarsi al risultato finale dell’operazione complessiva. La società ha proposto ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte, discostandosi dall’ordine dei motivi, esamina in via prioritaria la censura di nullità della sentenza per motivazione apparente, ritenendola infondata. La giurisprudenza richiamata (Cass., Sez. 5^, n. 8427 del 2020; Cass., Sez. 5^, n. 37344 del 2022; Cass., Sez. 5^, n. 10354 del 2023) esige che la motivazione, pur graficamente esistente, non renda impossibile ogni controllo sulla logicità del ragionamento. Nella specie il giudice di appello ha adeguatamente illustrato le ragioni dell’accoglimento.

È invece fondato il motivo concernente l’errata applicazione dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986. La Corte ricostruisce il quadro normativo: la legge n. 205/2017 ha sostituito il riferimento agli “atti presentati” con quello all'”atto presentato” e ha precisato che l’interpretazione avviene “sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati”. La legge n. 145/2018 ha qualificato tale modifica come interpretazione autentica.

Il percorso argomentativo si fonda sulle pronunce della Corte costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021, che hanno escluso profili di illegittimità costituzionale in relazione agli artt. 3 e 53 Cost. e hanno riconosciuto la ragionevolezza dell’efficacia retroattiva. La Corte richiama inoltre la Corte di Giustizia UE, 21 dicembre 2022, causa C-250/2022, che ha dichiarato manifestamente irricevibile il rinvio pregiudiziale sollevato dalla stessa Sezione.

Ne deriva che l’imposta di registro colpisce l’atto quale risulta dallo scritto, secondo la sua intrinseca natura ed i suoi effetti giuridici, senza considerare elementi extratestuali. L’amministrazione non poteva quindi riqualificare il collegamento tra i contratti come cessione di ramo aziendale, dovendo procedere con autonomo e separato riferimento a ciascun negozio. La sentenza impugnata è cassata e, decidendo nel merito ai sensi dell’art. 384, primo comma, ultima parte, cod. proc. civ., il ricorso originario della contribuente è accolto. Le spese sono compensate in ragione dell’evoluzione normativa e dell’incertezza giurisprudenziale.