Imposta di registro, irrilevanti gli elementi extratestuali dopo la riforma del 2017 (Cass. civ. Sez. V n. 4678 del 21.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
L’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nel testo risultante dalle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 87, legge n. 205 del 2017, impone di applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, sulla base dei soli elementi desumibili dall’atto medesimo. Sono pertanto irrilevanti, a tal fine, gli elementi extratestuali e gli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo testo unico. La norma, qualificata di interpretazione autentica dall’art. 1, comma 1084, legge n. 145 del 2018, ha portata retroattiva. L’eventuale collegamento negoziale con altri atti e gli elementi extratestuali, infra o extra-contestuali, possono assumere rilievo esclusivamente ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedurali e previa dimostrazione dei presupposti applicativi.

Il Fatto

Una società ha costituito una nuova società, conferendovi il ramo di azienda avente ad oggetto la produzione di energia elettrica, e ha poi ceduto l’intera quota di partecipazione nella conferitaria a un terzo, a sua volta successivamente incorporato nella medesima conferitaria.

L’Agenzia delle Entrate ha riqualificato il conferimento e la successiva cessione di quote come atto unitario di cessione di ramo di azienda, applicando le imposte dovute per la cessione diretta di azienda con immobili. La contribuente ha impugnato l’avviso di liquidazione. Il ricorso è stato rigettato in primo grado e accolto in appello, con annullamento dell’atto. Avverso tale sentenza l’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione; la contribuente ha resistito con controricorso e ricorso incidentale condizionato.

La Motivazione della Corte

La questione riguarda la portata applicativa dell’art. 20 T.U.R. dopo la riforma del 2017. La Corte ricostruisce anzitutto l’evoluzione dell’orientamento di legittimità. Il testo previgente della norma consentiva, secondo un indirizzo risalente, di dare rilievo preminente alla causa reale del negozio e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita, anche mediante una pluralità di pattuizioni collegate, e di tassare l’intera operazione economica individuata attraverso il collegamento con elementi extratestuali.

Il Legislatore ha poi modificato la disposizione con l’art. 1, comma 87, legge n. 205 del 2017, vietando espressamente di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini della sua interpretazione. L’art. 1, comma 1084, legge n. 145 del 2018 ha qualificato la modifica come interpretazione autentica, concludendo per la sua portata pienamente retroattiva.

La Corte richiama la sentenza della Corte costituzionale n. 158 del 2020, che ha escluso i denunciati profili di illegittimità costituzionale, chiarendo che il ricorso alla causa reale, tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell’art. 20 T.U.R. senza le garanzie proprie dell’art. 10-bis. La disciplina censurata non contrasta con il principio di capacità contributiva né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria. La medesima conclusione è ribadita dalla successiva pronuncia della Consulta n. 39/2021, che ha dichiarato le questioni manifestamente infondate.

Da ciò deriva il rigetto dell’interpretazione restrittiva proposta dall’Agenzia, secondo cui gli elementi extratestuali andrebbero intesi come meri atti o fatti non negoziali, ovvero come elementi extra-contestuali, conservando rilievo quelli infra-contestuali. Il collegamento negoziale con altri atti e gli elementi extratestuali assumono rilievo solo ai sensi dell’art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con le relative garanzie procedurali. Tale soluzione consente di superare i dubbi di compatibilità della norma con il principio di capacità contributiva e con la normativa comunitaria.

Il ricorso principale è pertanto rigettato, con assorbimento di quello incidentale condizionato. Le spese di lite sono integralmente compensate, in considerazione delle modifiche legislative e dei chiarimenti giurisprudenziali intervenuti in corso di causa.