Imposta di registro, interpretazione dell’atto senza elementi extratestuali (Cass. civ. Sez. V n. 21118 del 24.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
Per effetto delle modifiche recate dall’art. 1, comma 87, legge n. 205/2017 e dall’art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018, l’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 impone di interpretare l’atto presentato alla registrazione solo in base al suo contenuto intrinseco, senza riferimento ad atti collegati o a elementi extratestuali. La cessione totalitaria di quote non può quindi essere riqualificata come cessione d’azienda sulla base degli effetti economici dell’operazione. L’eventuale vantaggio fiscale indebito è valutabile esclusivamente nell’ambito dell’art. 10-bis legge n. 212/2000, con le relative garanzie procedimentali.

Il Fatto

Una società aveva impugnato gli avvisi di liquidazione con cui l’Ufficio aveva applicato maggiori imposte di registro e ipocatastali in relazione a un’operazione articolata: l’aumento del capitale sociale di altra società mediante conferimento di rami d’azienda e la successiva vendita delle quote acquisite dalle conferitarie. L’Amministrazione aveva riqualificato l’intera sequenza come cessione d’azienda, invocando l’art. 20 d.P.R. n. 131/1986.

La CTP di Genova accoglieva parzialmente il ricorso. La CTR della Liguria, in secondo grado, accoglieva in parte l’appello delle contribuenti, riconoscendo l’aliquota agevolata dell’8% anche ai terreni siti in altro Comune, ma confermava la riqualificazione operata dall’Ufficio. Le società hanno proposto ricorso per cassazione; l’Agenzia delle Entrate ha resistito con ricorso incidentale. Dopo un’ordinanza interlocutoria che aveva disposto l’integrazione del contraddittorio nei confronti di soggetti rimasti estranei al giudizio di legittimità, le ricorrenti vi hanno adempiuto nel termine assegnato.

La Motivazione della Corte

Il ricorso principale è fondato. La Corte muove dalla sentenza della Corte costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020, richiamata anche dalla successiva n. 39/2021, che ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 nella parte in cui impone di interpretare gli atti solo in base al loro contenuto intrinseco. Secondo il giudice delle leggi, il legislatore ha riaffermato la natura di imposta d’atto del tributo, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto registrato.

La Corte sottolinea che gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di nesso testuale con l’atto da registrare non assumono rilievo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico. Un’interpretazione in chiave antielusiva della norma provocherebbe incoerenze nell’ordinamento a partire dall’introduzione dell’art. 10-bis legge n. 212/2000 e consentirebbe all’Amministrazione di operare in funzione antielusiva senza le garanzie del contraddittorio endoprocedimentale.

Il riferimento all’art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018 conferma la valenza retroattiva delle modifiche. La Corte richiama poi l’ordinanza C-250/22 del 21 dicembre 2022 della Corte di giustizia, che ha dichiarato manifestamente irricevibile la domanda pregiudiziale sull’imposta di registro, trattandosi di tributo non armonizzato.

Il principio è stato già applicato nella pronuncia n. 2252/2023, relativa all’atto di cessione totalitaria di quote: non è più sostenibile l’orientamento che riqualificava la cessione delle quote come cessione d’azienda guardando alla funzione economica dei contratti. La cessione di quote attribuisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria, mentre la cessione d’azienda attribuisce un diritto reale sul patrimonio societario. Lo conferma la relazione illustrativa, secondo cui la cessione totalitaria di quote non può essere assimilata a una cessione d’azienda. La riqualificazione basata sugli effetti economici resta confinata all’abuso del diritto. Nella specie, per stessa ammissione dell’Agenzia, la riqualificazione derivava dall’analisi economica di una pluralità di negozi distinti.

Il ricorso incidentale, che presuppone la legittimità della riqualificazione, resta assorbito. La sentenza è cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa è decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso originario. L’integrale compensazione delle spese si giustifica perché l’orientamento è maturato solo dopo l’intervento normativo e la pronuncia della Consulta, mentre il ricorso era stato notificato nel 2018.