Imposta di registro e riqualificazione: rileva solo il contenuto dell’atto (Cass. civ. Sez. V n. 4695 del 21.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, a seguito della modifica dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 introdotta dall’art. 1, comma 87, legge n. 205/2017, con effetto retroattivo ai sensi dell’art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018, l’interpretazione dell’atto presentato alla registrazione avviene esclusivamente in base al suo contenuto, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico. Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria non può riqualificare l’atto valorizzando gli effetti economici dell’operazione, restando la verifica del vantaggio fiscale indebito confinata alla disciplina dell’abuso del diritto di cui all’art. 10-bis legge n. 212/2000, con le relative garanzie. La riqualificazione fondata sull’esame di una pluralità di negozi distinti, intercorsi anche tra soggetti diversi da quelli dell’atto tassato, è pertanto illegittima.

Il Fatto

Una società contribuente e il suo socio avevano impugnato davanti alla CTP di Reggio Emilia un avviso con cui l’Agenzia delle Entrate aveva applicato l’imposta di registro in misura proporzionale sulla passività accollata. L’Ufficio aveva riqualificato ai sensi dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 come compravendita di immobile una complessa operazione composta da un mutuo ipotecario e dal successivo conferimento dell’immobile gravato, con accollo del mutuo da parte della società conferitaria.

La CTP aveva accolto il ricorso. Su appello dell’Agenzia, la CTR Emilia-Romagna lo aveva riformato, ravvisando due negozi stipulati tra le stesse parti e contenuti in un atto complesso, con accollo del debito equivalente al pagamento del prezzo e passività non detraibile dalla base imponibile ai sensi dell’art. 50 d.P.R. n. 131/1986. La società ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte accoglie il primo motivo. Il processo tributario ha instaurazione di tipo impugnatorio ed è circoscritto alla verifica della legittimità della pretesa effettivamente avanzata con l’atto impugnato, secondo i presupposti di fatto e di diritto in esso indicati. L’oggetto del giudizio resta delimitato dalle contestazioni specificamente dedotte, come affermato da Cass. Sez. V n. 9754 del 18/06/2003. Nel caso di specie la CTR ha fondato la decisione su una fattispecie differente da quella posta a base dell’atto di liquidazione, così violando gli artt. 24 e 57 d.lgs. n. 546/1992.

È parimenti fondato il secondo motivo. La Corte richiama la sentenza della Corte costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020, poi ripresa dalla n. 39/2021, che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 come modificato. Il giudice delle leggi ha riaffermato la natura di imposta d’atto dell’imposta di registro, precisando che l’oggetto dell’imposizione va individuato in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto registrato, senza rilievo per gli atti collegati e gli elementi extratestuali privi di nesso testuale.

La Corte sottolinea che un’interpretazione antielusiva della norma provocherebbe incoerenze nell’ordinamento e consentirebbe all’Amministrazione di operare in funzione antielusiva senza le garanzie del contraddittorio endoprocedimentale. La verifica dell’abuso del diritto resta confinata all’art. 10-bis legge n. 212/2000, che ne fissa condizioni e garanzie.

Il Collegio richiama la propria pronuncia n. 2252/2023, che ha applicato la nuova formulazione dell’art. 20 alla cessione totalitaria di quote, escludendo che la funzione economica consenta di assimilare figure contrattuali distinte. Nella specie, per stessa ammissione dell’Agenzia, la riqualificazione è derivata dall’analisi di una pluralità di negozi giuridici distinti, intercorsi anche tra soggetti differenti ed esterni all’atto tassato.

I restanti motivi restano assorbiti. La sentenza è cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa è decisa nel merito con l’accoglimento del ricorso originario della contribuente. Le spese dell’intero giudizio sono integralmente compensate, in ragione dell’orientamento formatosi a seguito delle modifiche normative e delle pronunce della Consulta.