Inapplicabile retroattivamente la soglia dei prelevamenti e motivazione apparente (Cass. civ. Sez. V n. 34471 del 29.12.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento dei redditi mediante indagini bancarie, la modifica del meccanismo di onere della prova recata dall’art. 7-quater del d.l. n. 193 del 2016, convertito nella l. n. 225 del 2016, ha natura sostanziale e non interpretativa, sicché non opera rispetto agli accertamenti relativi a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, con conseguente violazione del principio di irretroattività. La sentenza che confermi l’aumento delle spese mensili richiamando la soglia dei prelevamenti introdotta da tale disposizione è viziata anche sul piano motivazionale, quando si risolva in una sequenza di formule assertive e apodittiche prive di illustrazione del percorso logico-giuridico, con violazione dell’art. 111 Cost. e dell’art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992. Integra motivazione meramente apparente, e non semplice motivazione sintetica, la decisione che non consenta di comprendere su quali elementi probatori si sia fondato il convincimento del giudice.

Il Fatto

La controversia origina da una verifica fiscale eseguita nei confronti di una ditta individuale operante nel settore dell’estrazione di pietre da costruzione. L’attività ispettiva rilevava versamenti e prelevamenti bancari privi di giustificazione, omissioni contabili, irregolarità nella fatturazione e presenza di lavoratori non regolarizzati. Sulla base del processo verbale di constatazione, l’Agenzia delle Entrate notificava avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2013, contestando maggiori ricavi ai fini IRPEF, IRAP e IVA e applicando sanzioni per omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura.

Il contribuente proponeva ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che lo accoglieva parzialmente, elevando le spese mensili riconosciute per il fabbisogno familiare, ammettendo la deduzione di operazioni bancarie di giroconto e riconoscendo costi deducibili in misura percentuale sul margine operativo lordo, con riduzione a metà delle sanzioni. La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio, rigettava quello incidentale del contribuente e compensava le spese. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia, affidato a quattro motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo e il quarto motivo, esaminati congiuntamente per connessione logico-giuridica, sono fondati. Entrambi investono l’interpretazione e l’applicazione dell’art. 32, comma 1, n. 2), del d.P.R. n. 600 del 1973, nella parte in cui la Corte territoriale ha confermato l’aumento delle spese mensili richiamando la previsione che limita la presunzione di maggiori ricavi ai prelevamenti superiori a una determinata soglia.

La statuizione è viziata sotto due convergenti profili. In primo luogo, si fonda su una norma non applicabile ratione temporis: il limite mensile è stato introdotto solo dal d.l. n. 193 del 2016, convertito nella l. n. 225 del 2016, e non era vigente nel periodo d’imposta oggetto di accertamento. L’applicazione retroattiva di tale disposizione, che incide sul meccanismo presuntivo e sull’onere della prova, viola il principio di irretroattività sancito dall’art. 11 delle preleggi e dallo Statuto del contribuente. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che la modifica ha natura sostanziale e non interpretativa: si è affermato che essa «non opera rispetto agli accertamenti non ancora definiti, trattandosi di norma di natura sostanziale non interpretativa, come tale priva di portata retroattiva» (Cass. n. 19774 del 2020).

In secondo luogo, la motivazione offerta è meramente apparente. Contiene una sequenza di formule assertive e apodittiche, priva di illustrazione del percorso logico-giuridico, e non consente il controllo sulla correttezza della decisione. Non è dato comprendere su quali elementi probatori il giudice abbia fondato il convincimento, né quali ragioni lo abbiano indotto a confermare l’aumento delle spese, con violazione dell’art. 111 Cost. e degli artt. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992. È ius receptum (Cass. n. 2876 del 2017) che il vizio di motivazione apparente ricorre quando il giudice omette di esporre i motivi in fatto e in diritto e di illustrare le ragioni del proprio convincimento. La sanzione di nullità colpisce anche le sentenze con motivazione meramente apparente, equiparabile alla più grave forma di vizio (Cass. S.U. n. 8053 del 2014).

Il secondo motivo è infondato. La Corte territoriale ha correttamente riconosciuto la deducibilità in misura percentuale dei costi correlati ai maggiori ricavi accertati, conformandosi all’orientamento consolidato. Richiamata la sentenza della Corte Costituzionale n. 10/2023, si è affermato che il contribuente imprenditore può sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, far valere l’incidenza percentuale dei costi presunti a fronte di maggiori ricavi (Cass. n. 5586/2023). Parimenti infondato è il terzo motivo: la motivazione, pur sintetica, consente di comprendere il percorso logico seguito e la riconducibilità della fattispecie al principio di diritto applicato, essendo legittima la motivazione per relationem accompagnata da un nucleo minimo di argomentazione autonoma (Cass. n. 23997/2022).

Il ricorso è dunque accolto in relazione al primo e al quarto motivo, rigettati il secondo e il terzo. La sentenza impugnata è cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.