IRAP e autonoma organizzazione: onere probatorio del professionista che chiede il rimborso (Cass. civ. Sez. V n. 33984 del 24.12.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di rimborso IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione, previsto dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, costituisce questione di mero fatto, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato. Esso ricorre quando il contribuente sia responsabile dell’organizzazione, impieghi beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia del collaboratore addetto a mansioni di segreteria o meramente esecutive. Nel giudizio di rimborso l’onere di allegare e provare i fatti che escludono il presupposto impositivo grava unicamente sul contribuente. Il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla verifica del rispetto del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost.

Il Fatto

Una professionista presentava istanza di rimborso IRAP per gli anni dal 2012 al 2014. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso contro il diniego dell’Amministrazione finanziaria. La Commissione tributaria regionale, in riforma della decisione, accoglieva l’appello erariale e rigettava l’originaria domanda.

Il giudice d’appello riteneva sussistente l’autonoma organizzazione sulla base di due elementi: l’attività svolta dalla contribuente presso tre studi da essa coordinati e l’erogazione di elevate spese per prestazioni di terzi collaboratori. Contro tale decisione la contribuente proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi, cui resisteva l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo denunciava la violazione e falsa applicazione degli artt. 2, comma 1, e 3, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 446 del 1997, in combinato disposto con gli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ. La ricorrente sosteneva che la Commissione regionale non avesse verificato se i compensi a terzi si riferissero ad attività connesse a quelle professionali, e che l’esercizio dell’attività in tre studi non fosse sintomo di autonoma organizzazione.

La Corte muove dall’art. 2 del d.lgs. n. 446 del 1997, che individua il presupposto dell’imposta nell’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata. Richiama quindi la sentenza della Corte costituzionale n. 156 del 2001, secondo cui l’IRAP è imposta reale che colpisce il valore aggiunto delle attività autonomamente organizzate, mentre per il lavoro autonomo è ipotizzabile un’attività svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui.

Il riferimento centrale è costituito dalle Sezioni Unite n. 9451 del 2016, in continuità con Sezioni Unite n. 12108 del 2009, che hanno fissato i parametri di valutazione: la responsabilità dell’organizzazione, l’impiego di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile o l’uso non occasionale di lavoro altrui oltre la soglia del collaboratore di segreteria o con mansioni esecutive. Nel giudizio di rimborso, precisa la Corte, l’onere della prova grava unicamente sul contribuente.

Su questa base la prima doglianza è infondata: la ricorrente non aveva allegato alcunché circa la connessione dei compensi a terzi, né aveva dimostrato di averlo fatto in grado di merito. La seconda censura è generica, perché l’utilizzo di un’unica segretaria non scalfisce la pregnanza del coordinamento dei tre ambulatori, elemento che la Commissione regionale aveva specificamente valorizzato.

Il secondo motivo, proposto ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., è dichiarato inammissibile. Dopo la riformulazione operata dall’art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, convertito con modificazioni dalla legge n. 134 del 2012, non sono più deducibili le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione: il sindacato resta limitato al minimo costituzionale dell’art. 111, sesto comma, Cost., con esclusione del confronto con le risultanze processuali, secondo Sezioni Unite n. 8053 del 2014 e Cass. n. 7090 del 2022. Il vizio, conclude la Corte, non sussiste, avendo la Commissione regionale indicato gli specifici elementi di fatto rilevanti. Il ricorso è respinto, con condanna della ricorrente alle spese di lite.