Contraddittorio endoprocedimentale e motivazione nel controllo a tavolino: Cassazione fissa l’ambito dell’art. 12 e dell’art. 7 dello Statuto del contribuente (Cass. civ. Sez. 5 n. 10438 del 21.04.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento cd. “a tavolino”, nel quadro normativo anteriore all’introduzione dell’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, l’obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale è subordinato, per i tributi non armonizzati, a una specifica previsione normativa che lo imponga, non potendo essere desunto da un generale principio di garanzia. Per i tributi armonizzati, la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto impositivo solo a condizione che il contribuente assolva all’onere di enunciare in concreto gli elementi di fatto che avrebbe potuto far valere, dimostrando la non pretestuosità della censura. In materia di motivazione dell’avviso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria non è tenuta a riprodurre nell’atto le prove poste a fondamento della pretesa, essendo sufficiente che il contribuente sia messo in grado di conoscere gli elementi essenziali della pretesa tributaria per contestarne efficacemente l’an e il quantum in giudizio. Il diritto di accesso alle informazioni sottostanti all’atto impugnato è esercitabile solo se strettamente strumentale all’esercizio del diritto di difesa, il quale risulta violato unicamente quando il contribuente dimostri come la tempestiva ostensione di elementi favorevoli avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento.

Il Fatto

La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, riformando la sentenza di primo grado, aveva accolto l’appello del contribuente, titolare di un’attività di raccolta scommesse per conto di un bookmaker. L’atto impositivo, emesso per l’anno 2009, era stato annullato in appello sulla base di due distinti rilievi: la violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale, per l’assenza di un processo verbale di constatazione (PVC), e il difetto di motivazione, per il richiamo, non supportato da allegazione, al PVC redatto nei confronti del bookmaker.

Avverso tale decisione, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, deducendo, con due motivi, la violazione degli artt. 10 e 7 della legge n. 212 del 2000, censurando rispettivamente l’affermazione di un obbligo generalizzato di contraddittorio e la ritenuta insufficienza motivazionale dell’avviso per la mancata allegazione di un atto presupposto.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte ha accolto il ricorso, cassando con rinvio la sentenza impugnata. Quanto al primo motivo, i giudici di legittimità hanno precisato che l’art. 12 della legge n. 212 del 2000 non trova applicazione nel caso di specie, non essendo intervenuta alcuna verifica fiscale caratterizzata da accesso, ispezione o verifica, presupposti indefettibili per l’operatività della relativa garanzia. In assenza di tali attività istruttorie, viene meno il presupposto fondante il diritto al contraddittorio endoprocedimentale, come del resto chiarito dalle Sezioni Unite n. 18184 del 2013.

Con specifico riferimento ai controlli “a tavolino”, la Corte ha poi ribadito il principio secondo cui, per i tributi non armonizzati e nel regime antecedente all’art. 6-bis dello Statuto, l’obbligo di contraddittorio preventivo sussiste solo se espressamente previsto dalla legge. Per i tributi armonizzati, invece, la violazione del contraddittorio assume rilievo invalidante solo in presenza della cd. prova di resistenza, ossia quando il contribuente dimostri che le sue osservazioni avrebbero potuto condurre a un esito differente del procedimento. Nel caso di specie, il giudice di merito si era limitato a un generico riferimento all’importo di fatture emesse, senza compiere alcuna concreta valutazione di lesività rispetto agli elementi che l’Ufficio aveva già considerato in sede di adesione.

Sul versante della motivazione, la Cassazione ha richiamato il principio per cui l’avviso di accertamento deve porre il contribuente nella condizione di conoscere gli elementi essenziali della pretesa, senza che l’Amministrazione sia onerata di includere nell’atto la notizia delle prove. Il requisito motivazionale risulta pertanto soddisfatto qualora il contribuente possa comunque contestare efficacemente l’an e il quantum della pretesa, anche mediante l’impugnazione dell’atto che richiama altri documenti già noti.

Tale principio è stato applicato al caso concreto, evidenziando che il contribuente era già stato posto a conoscenza del precedente avviso emesso nei confronti del bookmaker, avviso che gli era stato notificato e che non aveva impugnato. La sentenza d’appello, non avendo esaminato se il contribuente fosse stato in grado di conoscere gli elementi fondanti la pretesa attraverso tale atto e non avendo approfondito la strumentalità del diritto di accesso alle informazioni rispetto alla tutela difensiva, è risultata errata.