IRAP professionista: onere della prova e autonomia organizzativa (Cass. civ. Sez. V n. 870 del 09.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di IRAP, la dichiarazione dei redditi nella quale il professionista abbia esposto il presupposto dell’autonoma organizzazione non è dichiarazione di volontà, ma dichiarazione di scienza, emendabile e ritrattabile: il contribuente è pertanto ammesso, in sede contenziosa, a provare che l’originaria dichiarazione era viziata da errore di fatto o di diritto e che il presupposto impositivo non sussisteva. In applicazione delle regole generali sulla ripartizione dell’onere della prova stabilite dall’art. 2697 cod. civ., spetta però al contribuente che ritratti la propria dichiarazione dimostrare il fatto impeditivo dell’obbligazione tributaria. Il requisito dell’autonoma organizzazione non ricorre quando il responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive. È inammissibile, per difetto di interesse, l’impugnazione della sentenza di rigetto proposta per violazione dell’integrità del contraddittorio dal soccombente che abbia agito senza convenire tutti i litisconsorti e senza sollecitare i poteri ufficiosi del giudice.

Il Fatto

Il ricorrente, ragioniere, impugna la sentenza con cui la Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello avverso la pronuncia di primo grado, che a sua volta aveva respinto il ricorso contro la cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato per il recupero dell’IRAP relativa a un determinato anno di imposta. In primo grado il contribuente aveva agito anche nei confronti della società di riscossione, ivi costituitasi; in appello, però, il ricorso era stato proposto nei confronti del solo ente impositore.

Il ricorrente propone tre motivi: la violazione della disciplina dell’imposta per avere la sentenza ravvisato l’autonoma organizzazione in presenza di un lavoratore dipendente a tempo parziale e di compensi a terzi; l’estensione al giudizio dell’efficacia del giudicato esterno formatosi su analoga pretesa per due annualità precedenti; la nullità della sentenza per mancata integrazione del contraddittorio nei confronti del concessionario della riscossione.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il terzo motivo, preliminare perché prospetta il difetto di litisconsorzio necessario, e lo dichiara infondato. L’obbligatorietà dell’integrazione del contraddittorio in appello sussiste non solo nel litisconsorzio necessario sostanziale, ma anche nel litisconsorzio necessario processuale, quando l’impugnazione non sia proposta nei confronti di tutti i partecipanti al giudizio di primo grado, sempre che si tratti di cause inscindibili o tra loro dipendenti ex art. 331 cod. proc. civ. La mancata integrazione determina la nullità del procedimento di secondo grado, rilevabile d’ufficio anche in sede di legittimità.

Nel caso concreto, però, la sentenza di primo grado si era svolta anche nei confronti della società di riscossione. La Corte affronta allora la diversa questione dell’ammissibilità dell’impugnazione con cui la parte che abbia agito senza convenire tutti i contraddittori necessari, e senza sollecitare l’esercizio dei poteri ufficiosi del giudice, chieda di dichiarare la nullità della sentenza di rigetto della propria domanda per contraddittorio non integro. Coordinando la soluzione con il comportamento processuale della parte, l’interesse ad agire e il principio di economia processuale, la Corte richiama la giurisprudenza secondo cui una simile impugnazione è inammissibile, perché la pronuncia non è opponibile ai litisconsorti pretermessi né pregiudica il ricorrente. Di qui l’inammissibilità, per difetto di interesse, di un motivo che cerca solo un nuovo giudizio con esito diverso.

Anche il secondo motivo è infondato. La Corte ribadisce che la sentenza tributaria resa per un anno di imposta fa stato, nei giudizi relativi a imposte dello stesso tipo per gli anni successivi, solo per gli elementi costitutivi della fattispecie che assumano carattere tendenzialmente permanente. Con specifico riferimento all’IRAP, le diverse annualità godono di autonomia e l’organizzazione può mutare, evolvendosi al di sopra o al di sotto del livello minimo di rilevanza tributaria, trattandosi di res facti rimessa all’apprezzamento del giudice di merito. Il giudicato invocato, formatosi per due annualità precedenti, non può quindi avere rilievo per l’annualità oggetto di causa.

È invece fondato il primo motivo. La Corte premette che, in caso di omesso versamento dell’imposta dichiarata, l’ente impositore è legittimato a emettere la cartella ai sensi dell’art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, poiché la sussistenza dell’autonoma organizzazione è stata dichiarata dal contribuente stesso. La dichiarazione dei redditi è però dichiarazione di scienza, emendabile e ritrattabile: il contribuente può provare l’errore di fatto o di diritto. Su di lui grava l’onere di dimostrare il fatto impeditivo, secondo l’art. 2697 cod. civ., in applicazione dei principi delle Sezioni Unite n. 13378 del 2016.

Quanto al presupposto impositivo, la Corte richiama la nozione elaborata dalla Corte costituzionale n. 156 del 2001 e precisata dalle Sezioni Unite n. 9451 del 2016: il requisito non ricorre quando il professionista impieghi beni strumentali non eccedenti il minimo indispensabile e si avvalga di lavoro altrui non eccedente un dipendente con mansioni esecutive. La Commissione tributaria regionale non si è attenuta a tali principi, avendo ritenuto genericamente non provata la ritrattazione senza verificare la rilevanza di quanto allegato dal ricorrente, ossia l’impiego di una segreteria a tempo parziale con modesto stipendio, di un collaboratore per un compenso contenuto e di strumentazione minima in locali in affitto. La sentenza è pertanto cassata con rinvio, in diversa composizione, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado.