Motivazione per relationem e operazioni soggettivamente inesistenti: onere di autosufficienza (Cass. civ. Sez. V n. 1796 del 25.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nel giudizio di legittimità, il ricorrente che censuri la sentenza di merito sotto il profilo della congruità della motivazione di un avviso di accertamento motivato per relationem deve riportarne testualmente, nel ricorso, i passi che assume erroneamente interpretati o pretermessi, essendo l’avviso atto amministrativo e non atto processuale: la mancata osservanza dell’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. ne determina l’inammissibilità. L’obbligo di motivazione per relationem può essere assolto mediante il riferimento a elementi di fatto desumibili da altri atti, purché questi siano allegati all’atto notificato ovvero ne sia riprodotto il contenuto essenziale; gli oneri di allegazione non riguardano gli atti di cui il contribuente abbia già integrale e legale conoscenza. In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria deve provare, anche in via indiziaria, la fittizietà del fornitore e la riconoscibilità dell’operazione evasiva da parte di un imprenditore mediamente diligente, gravando sul contribuente la prova contraria della massima diligenza esigibile.

Il Fatto

La ricorrente, titolare di impresa individuale, impugna la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania che, in parziale accoglimento dell’appello, aveva confermato il recupero di IVA per il 2008 relativo a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, con riferimento a fatture emesse da due fornitori. Il giudice di merito aveva valorizzato la cessazione di uno dei fornitori in data anteriore alle fatture contestate, lo stato di liquidazione dell’altro, la fittizietà della sede e la riconducibilità della gestione allo stesso soggetto, irreperibile.

La contribuente propone ricorso per cassazione con due motivi, deducendo violazione degli obblighi di motivazione dell’attto impositivo per relationem e violazione delle regole sul riparto dell’onere probatorio, con istanza subordinata di rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo è dichiarato inammissibile per violazione del principio di autosufficienza. La ricorrente censura l’operato dell’Amministrazione e non una statuizione del giudice di merito, limitandosi a trascrivere un breve stralcio dell’avviso che non consente di verificare l’essenzialità della motivazione per relationem. La Corte ribadisce che l’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ. impone di indicare specificamente gli atti e i documenti su cui il ricorso si fonda, mediante riproduzione diretta o indiretta del contenuto rilevante (Cass. n. 1142 del 2014; Cass. n. 15952 del 2007).

Sul merito della motivazione per relationem, la Corte ricorda l’orientamento consolidato secondo cui l’obbligo è assolto quando l’atto richiama elementi desumibili da altri atti, allegati o riprodotti nel contenuto essenziale (Cass. n. 6914 del 2011; Cass. n. 4176 del 2019; Cass. n. 29968 del 2019). Gli oneri di allegazione riguardano gli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, escludendosi quelli conoscibili in via presuntiva o agevolmente accessibili (Cass. n. 26527 del 2014; Cass. n. 593 del 2021). Nel caso concreto, gran parte degli elementi indiziari risulta da pubblici registri e dall’anagrafe tributaria.

Il secondo motivo, esaminato unitariamente nelle sue due censure, è dichiarato infondato. Il giudice di merito, senza distinguere formalmente tra elemento oggettivo e soggettivo, ha fondato la fattispecie su indizi oggettivi idonei a mettere un cessionario mediamente diligente sull’avviso circa la ricorrenza di anomalie. La motivazione, pur sintetica, attinge il minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost., non essendo più sindacabili le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione (Cass. Sez. Un. n. 8053 del 2014; Cass. n. 23940 del 2018).

Sul piano sostanziale, la Corte richiama la giurisprudenza in materia di operazioni soggettivamente inesistenti: l’Amministrazione deve provare, anche indiziariamente, la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario, mentre incombe sul contribuente la prova contraria della massima diligenza esigibile, non assumendo rilievo né la regolarità della contabilità e dei pagamenti né l’assenza di benefici dalla rivendita (Cass. n. 9851 del 2018; Cass. n. 2471 del 2022). Non sussistono pertanto i presupposti per il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia. Quanto alla dedotta violazione dell’art. 2697 cod. civ., la Corte precisa che essa si configura solo quando l’onere sia attribuito a parte diversa, non quando si lamenti un erroneo apprezzamento dell’esito della prova (Cass. n. 17313 del 2020). Il ricorso è rigettato, con condanna alle spese e contributo unificato.