Motivazione per relationem e vizio di motivazione apparente negli atti impositivi (Cass. civ. Sez. V n. 29282 del 05.11.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di motivazione degli atti impositivi, la motivazione per relationem a un processo verbale di constatazione non è illegittima per il solo fatto che il PVC non sia stato allegato all’avviso, quando il contribuente ne abbia avuto conoscenza. Il vizio va valutato apprezzando direttamente il contenuto dell’atto richiamato: la motivazione è apparente solo se, pur materialmente esistente, non rende percepibili le ragioni della decisione e non consente alcun controllo sull’iter logico seguito. La motivazione contraddittoria, che esprima un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, integra un error in procedendo e comporta la nullità della sentenza; non è sindacabile in sede di legittimità la mera motivazione insufficiente.

Il Fatto

La società contribuente impugnava due avvisi di accertamento per IVA relativa all’anno d’imposta 2002 e per IRPEG e IRAP relative al 2003. Gli atti impositivi erano stati emessi per l’emissione di fatture per operazioni ritenute inesistenti.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva i ricorsi riuniti; la Commissione tributaria regionale rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate, rilevando che gli atti impositivi richiamavano il PVC non allegato e che il rinvio generico a oltre venti pagine del verbale rendeva la motivazione apparente, impedendo il corretto esercizio del diritto di difesa. L’Agenzia ricorreva per cassazione con tre motivi; la società contribuente non si costituiva.

La Motivazione della Corte

In via pregiudiziale, la Corte verifica la tempestività del ricorso. Notificato il 22/05/2017 avverso una sentenza depositata il 12/04/2016, il termine annuale di impugnazione, già scaduto il 13/05/2017 e prorogato al 15/05/2017 ex art. 155 cod. proc. civ., ricade nel periodo tra il 24/04/2017 e il 30/09/2017: trova quindi applicazione la sospensione semestrale dei termini prevista dall’art. 11, comma 9, del d.l. n. 50 del 2017. Il ricorso è pertanto tempestivo.

Nel merito, il primo motivo — nullità della sentenza per violazione dell’art. 132, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992 — è infondato. La Corte richiama la giurisprudenza delle Sezioni Unite (Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; Cass. S.U. n. 16599 del 05/08/2016): la motivazione è apparente quando, pur esistente come parte del documento, non rende percepibili le ragioni della decisione perché composta di argomentazioni inidonee a far conoscere l’iter logico del convincimento.

Omogenea alla motivazione apparente è quella perplessa e incomprensibile: in entrambi i casi, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, l’anomalia integra un error in procedendo e comporta la nullità della sentenza. Anche la motivazione contraddittoria, che esprima un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, determina una violazione di legge costituzionalmente rilevante, mentre resta escluso il sindacato sulla semplice motivazione insufficiente (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014).

Nel caso concreto, la motivazione della CTR non viola il minimo costituzionale: se ne evince con chiarezza la ragione logico-giuridica, costituita dal vizio di motivazione degli atti impositivi, per il richiamo generico e non specifico a oltre venti pagine del PVC coinvolgenti soggetti differenti, senza che la motivazione sia in sé illogica o contraddittoria.

Il secondo motivo — violazione dell’art. 7, comma 1, della l. n. 212/2000 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 — è inammissibile perché non coglie la ratio decidendi. La CTR ha valutato la scarsa chiarezza della motivazione apprezzando direttamente il contenuto del PVC richiamato, indipendentemente dalla sua allegazione. Nessun rilievo ha quindi avuto, nella decisione, l’omessa allegazione del verbale. Il terzo motivo — violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. — è infondato: la questione del vizio di motivazione era stata sollevata dalla società contribuente sin dal primo grado, come risulta dalla sentenza impugnata e dal ricorso dell’Agenzia, escludendosi così l’ultrapetizione. Il ricorso è rigettato, senza statuizione sulle spese per la mancata costituzione dell’intimata.