Omesso versamento ritenute certificate: prova e confisca dopo la Consulta (Cass. pen. Sez. III n. 2790 del 23.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
A seguito della declaratoria di illegittimità costituzionale dell’art. 10 bis del d.lgs. n. 74 del 2000, limitatamente alle parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”, l’integrazione del reato di omesso versamento di ritenute richiede la prova del rilascio delle certificazioni ai sostituti, non essendo sufficiente l’acquisizione del solo Modello 770. La crisi di liquidità non esclude la responsabilità penale se l’imputato non assolve gli oneri di allegazione e prova sull’impossibilità di adempiere con ogni possibile iniziativa, anche sfavorevole al proprio patrimonio. La recidiva va valutata in concreto ai sensi dell’art. 133 cod. pen. e, se reiterata, specifica e infraquinquennale, comporta la maturazione della prescrizione nel termine massimo di dieci anni. La confisca ex art. 12 bis del d.lgs. n. 74 del 2000 resta operativa quando il contribuente non abbia versato le rate concordate con il Fisco.

Il Fatto

La Corte di appello di Trieste, con sentenza del 19 ottobre 2023, confermava la condanna inflitta dal Tribunale di Udine per il reato di cui all’art. 10 bis del d.lgs. n. 74 del 2000. All’imputato, legale rappresentante di una società, era contestato di non aver versato, quale firmatario della dichiarazione fiscale Modello 770, le ritenute ivi indicate per un importo superiore alla soglia di punibilità. Il primo giudice aveva disposto anche la confisca della somma in sequestro, pari alle ritenute non versate.

Avverso la sentenza di appello il condannato proponeva ricorso per cassazione, articolando sei motivi. Tra questi, la difesa deduceva l’incidenza della crisi di liquidità sull’elemento soggettivo e sull’esigibilità della condotta, la mancanza di prova del rilascio delle certificazioni, l’illegittima applicazione della recidiva e l’errore sulla confisca. Con memoria difensiva si eccepiva inoltre la maturata prescrizione del reato.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla pronuncia della Corte costituzionale n. 175 del 14 luglio 2022, che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 10 bis del d.lgs. n. 74 del 2000 limitatamente alle parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”. La declaratoria ha sterilizzato la modifica introdotta dal d.lgs. n. 158 del 2015, per cui l’integrazione della fattispecie ora esige che il mancato versamento riguardi le ritenute certificate, mentre il mancato versamento delle ritenute solo dichiarate costituisce illecito amministrativo tributario.

Diventano così attuali i criteri delle Sezioni Unite n. 24782 del 22.03.2018, secondo cui non basta l’acquisizione del Modello 770, dovendosi comprovare aliunde il rilascio delle certificazioni ai sostituti. Nel caso concreto i giudici di merito hanno accertato che l’omesso versamento ha riguardato ritenute risultanti anche da apposite certificazioni, sicché la prova del reato non si fonda sul solo Modello 770.

Sul piano soggettivo, la Corte esclude che il mancato versamento dipenda da circostanze insuperabili. Il mutamento delle condizioni contrattuali con la società committente era prevedibile e rientrava nel rischio di impresa; le iniziative assunte dal ricorrente non sono state adeguatamente provate. Richiamando Sez. III n. 23796 del 21.03.2019 e altri precedenti, la Corte ribadisce che l’assoluta impossibilità di adempiere richiede la prova di aver posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli al patrimonio personale, senza esservi riuscito per cause non imputabili.

Quanto alla recidiva, la Corte conferma che la valutazione non può fondarsi solo sulla gravità dei fatti e sull’arco temporale, ma deve esaminare in concreto il rapporto tra il fatto e le precedenti condanne ai sensi dell’art. 133 cod. pen. La Corte territoriale ha valorizzato precedenti specifici, qualificando la condotta come espressione di qualificata capacità a delinquere. Ne deriva che, per la recidiva reiterata, specifica e infraquinquennale, la prescrizione matura solo il 15 settembre 2026.

Infine, la confisca è correttamente applicata: sia nella versione originaria dell’art. 12 bis del d.lgs. n. 74 del 2000, sia in quella modificata dal d.lgs. n. 87 del 2024, l’inoperatività è subordinata alla regolarità dei versamenti assunti. Poiché l’impresa non ha versato le rate concordate, il ricorso è rigettato con condanna alle spese processuali.