Onere probatorio del contribuente nelle operazioni soggettivamente inesistenti e negli accertamenti bancari (Cass. civ. Sez. 5 n. 16035 del 25.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, grava sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare, anche in via indiziaria, l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario — ovvero la possibilità di rendersene conto — che l’operazione si inserisse in una frode all’imposta; la prova non richiede la partecipazione all’accordo criminoso né la piena conoscenza della frode, essendo sufficiente la prova della mera conoscibilità. Sul contribuente incombe invece la prova contraria di aver agito senza consapevolezza o possibilità di consapevolezza dell’evasione, adoperando la diligenza massima esigibile da un operatore accorto e qualificato; tale onere non è assolto dalla sola operatività della società, irrilevante quando la contestazione riguardi il segmento dei rapporti intrattenuti con le società cartiere. I costi di operazioni soggettivamente inesistenti, anche se inserite in una frode carosello, restano deducibili solo se provati con scritture diverse dalle fatture false e dalle false registrazioni, sempre che non contrastino con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità o riguardino beni utilizzati per un delitto non colposo. Negli accertamenti bancari, la presunzione legale di cui agli artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972 può essere superata solo con prova analitica della riferibilità di ogni movimentazione a operazioni non imponibili, con verifica rigorosa del giudice di merito per ciascuna operazione.

Il Fatto

La società, attiva nel settore della macellazione, era destinataria di un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2009, emesso all’esito di indagini di polizia giudiziaria e tributaria che avevano disvelato una complessa frode carosello ruotante attorno ad alcune società di comodo, rette da prestanome e prive di consistenza economica, tutte riconducibili al medesimo amministratore di fatto. Alla contribuente erano contestati costi indeducibili per operazioni soggettivamente inesistenti, canoni di locazione e ribaltamento di costi con una delle società del gruppo, ulteriori spese non inerenti e ricavi non dichiarati emersi da indagini bancarie. Il giudice di primo grado rigettava il ricorso della società; la Commissione Tributaria Regionale della Campania, in parziale accoglimento dell’appello, annullava l’avviso con esclusione del solo importo relativo alle spese non inerenti, ritenendo la contribuente estranea ed indipendente rispetto alle società coinvolte nella frode. L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha accolto congiuntamente i primi tre motivi, ravvisando un vizio di omessa pronuncia. La CTR aveva annullato l’avviso in misura superiore all’oggetto delle contestazioni effettivamente esaminate in motivazione, limitatasi ai costi per locazione e automezzi. Il dispositivo, così, eccedeva la prospettiva adottata in motivazione, con radicale omissione di valutazione delle ulteriori riprese contenute nell’avviso.

Quanto al merito del disconoscimento dei costi, la Corte ha richiamato l’orientamento consolidato in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, conforme alla giurisprudenza della Corte di giustizia: l’Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario, ma non la sua partecipazione all’accordo criminoso; il contribuente, dal canto suo, deve dimostrare di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto. La Corte ha censurato la CTR per avere squalificato l’intero corteo indiziario e per avere ritenuto dirimente l’operatività della contribuente: vertendosi in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, non rileva l’operatività né l’esistenza di rapporti con altri operatori, venendo in considerazione unicamente il segmento dei rapporti con le società cartiere.

La Corte ha inoltre dichiarato fondato il secondo motivo, relativo alla violazione dell’onere probatorio. La CTR aveva evocato la disciplina dell’art. 14, comma 4-bis, l. n. 537/1993 senza sottoporre a vaglio critico l’assolvimento, da parte della contribuente, del proprio onere di provare l’esistenza e l’inerenza dei costi. La prova della deducibilità, ha ribadito la Corte, grava su chi afferma la deduzione e non può essere fornita mediante le fatture false e le false registrazioni, ma solo con scritture diverse, formalmente corrette e contenutisticamente attendibili.

Infine, la Corte ha accolto il quarto motivo, relativo agli accertamenti bancari. La presunzione legale di cui agli artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 51 d.P.R. n. 633/1972 determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve fornire una prova analitica della riferibilità di ciascun versamento a operazioni non imponibili. La CTR aveva omesso la verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove offerte, limitandosi a richiami documentali generici ed onnicomprensivi. In accoglimento del ricorso, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione.