Contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio anche per accessi domiciliari e tributi non armonizzati (Cass. civ. Sez. 5 n. 17204 del 01.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 postula una valutazione ex ante sulla necessità del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso ante tempus, per ogni tipo di tributo, anche non armonizzato, e per ogni forma di accesso, ispezione e verifica, inclusi gli accessi presso l’abitazione privata. La prova di resistenza, invece, è richiesta solo per i tributi armonizzati in assenza di obbligo legale di contraddittorio. L’avviso di liquidazione emesso oltre il termine dilatorio di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di constatazione è valido. In tema di prova documentale, il disconoscimento della conformità di una copia fotostatica all’originale ex art. 2719 c.c. deve essere specifico e indicare le parti in cui la copia sarebbe contraffatta, non essendo sufficienti contestazioni generiche.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava a un medico un avviso di liquidazione per evasione dell’imposta di bollo, contestando l’utilizzo fraudolento di marche da bollo su plurimi certificati rilasciati ai pazienti. L’atto seguiva un accesso della Guardia di Finanza presso lo studio medico e l’abitazione privata del contribuente. Il professionista impugnava l’avviso, e la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, dichiarando la decadenza per le annualità oltre il triennio. La Commissione Tributaria Regionale, su appello dell’Agenzia e appello incidentale del contribuente, respingeva entrambe le impugnazioni. Il contribuente ricorreva per cassazione deducendo quattro motivi.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte ha preliminarmente escluso l’eccezione di giudicato esterno sollevata dal ricorrente. Le ordinanze nn. 25049 e 25060 del 2025, relative al medesimo accesso, non recavano alcuna statuizione definitiva sulla nullità del provvedimento autorizzativo del Pubblico Ministero, ma si erano limitate a rilevare la carenza motivazionale della sentenza d’appello, rinviando alla Corte di merito per l’accertamento del contenuto motivazionale dell’autorizzazione, alla luce della pronuncia CEDU del 6 febbraio 2025 (caso “Italgomme”). In ogni caso, nel presente giudizio il contribuente non aveva censurato l’atto impositivo sotto tale profilo.

Quanto al primo motivo, la Corte ha rigettato la censura sulla violazione del contraddittorio endoprocedimentale. Richiamando la giurisprudenza di legittimità, ha ribadito che l’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 si applica a ogni tipo di tributo – anche non armonizzato – e a ogni forma di accesso, ispezione e verifica, inclusi gli accessi presso l’abitazione privata e quelli “brevi” o “istantanei”. Tuttavia, nel caso di specie, il termine dilatorio di sessanta giorni era stato ampiamente rispettato, essendo il processo verbale di constatazione stato consegnato il 7 ottobre 2013 e l’avviso emesso il 21 aprile 2014.

Il secondo motivo, relativo alla carenza motivazionale dell’avviso, è stato ritenuto infondato. La motivazione per relationem è legittima quando il contribuente ha avuto integrale conoscenza dell’atto richiamato, come nel caso del processo verbale di constatazione consegnato e dei certificati medici dallo stesso creati.

Il terzo motivo, concernente l’omessa pronuncia sulla carenza probatoria, è stato deciso nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c. La doglianza era comunque infondata, in quanto il disconoscimento delle copie fotostatiche non era stato specifico come richiesto dall’art. 2719 c.c. e dalla giurisprudenza di legittimità. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile per non aver colto la ratio decidendi della sentenza impugnata, che aveva già statuito sulla decorrenza del termine triennale di decadenza dalla data della violazione, confermando la decisione di prime cure.