Onere probatorio della partecipatio fraudis nelle fatture soggettivamente inesistenti (Cass. civ. Sez. V n. 10066 del 15.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di IVA, quando l’Amministrazione finanziaria contesti la detrazione dell’imposta relativa a fatture per operazioni soggettivamente inesistenti, non è sufficiente provare l’oggettiva fittizietà del fornitore: occorre dimostrare, anche in via presuntiva e sulla base di elementi oggettivi e specifici, che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione dell’imposta. Solo una volta assolto tale incombente istruttorio grava sul contribuente la prova contraria di aver adoperato la massima diligenza esigibile da un operatore accorto. Il giudice di merito che, esclusa la scientia fraudis, accerti negativamente la conoscibilità della frode da parte del contribuente non viola le regole sul riparto degli oneri probatori, né incorre nel vizio di motivazione apparente.

Il Fatto

Una società gestiva una struttura alberghiera con ristoranti. A seguito di verifica della Guardia di finanza, i cui esiti confluivano in un processo verbale di constatazione, l’Ufficio notificava un avviso di accertamento con cui, per l’anno d’imposta 2006, contestava l’indebita detrazione dell’IVA relativa a fatture che si assumevano emesse per operazioni inesistenti dalla fornitrice, ritenuta una mera cartiera. La tesi dell’Ufficio era che l’opera fosse stata effettivamente realizzata, ma da soggetti diversi dal fatturante.

La contribuente impugnava l’atto davanti alla commissione tributaria provinciale, deducendo l’effettiva realizzazione dell’opera, l’effettivo pagamento delle fatture e l’estraneità alla frode. Il primo grado rigettava il ricorso; la commissione tributaria regionale accoglieva l’appello, sulla base di una pluralità di elementi: la documentazione bancaria dei pagamenti, il contratto scritto di appalto, le fatture e i documenti di trasporto dei materiali, e la genericità delle dichiarazioni degli operai. L’Ufficio ricorreva per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

I due motivi, per comunanza di censure, sono trattati congiuntamente e rigettati. Con il primo l’Amministrazione denunciava la nullità della sentenza per assoluta mancanza o mera apparenza della motivazione, ai sensi dell’art. 132 n. 4 cod. proc. civ. e dell’art. 111, comma 6, Cost., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ.

La Corte rileva che la sentenza impugnata esibisce una motivazione effettiva, sia sotto il profilo grafico sia sotto quello contenutistico. Il ricorso non censura un’assenza di motivazione, ma contesta le argomentazioni ritenute inadeguate rispetto alle tesi dell’Ufficio. Richiamando Sezioni Unite n. 8053 del 07.04.2014, il Collegio ribadisce che la riformulazione dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., operata dall’art. 54 del d.l. n. 83/2012, ha ridotto il sindacato di legittimità sulla motivazione al minimo costituzionale: è denunciabile solo l’anomalia che si traduce in violazione di legge costituzionalmente rilevante, come la mancanza assoluta di motivi, la motivazione apparente o il contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili.

Con il secondo motivo si denunciava, in subordine, la violazione degli artt. 19, comma 1, e 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.. La Corte richiama l’orientamento unionale (Corte Giust. C-277/14; Corte Giust. C-285/11) e quello interno, costantemente ripetuto: l’Amministrazione deve provare non solo la fittizietà oggettiva del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario, dimostrando, anche in via presuntiva e su elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza o avrebbe dovuto esserlo della sostanziale inesistenza del contraente. Solo allora incombe sul contribuente la prova contraria della massima diligenza (Sez. V n. 15369 del 20.07.2020; Sez. V n. 4250 del 10.02.2022). L’attendibile prova può derivare anche da indizi tratti da indagini penali, ai sensi dell’art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972.

Nel caso concreto la commissione tributaria regionale ha accertato in fatto, in modo negativo, che l’Amministrazione non ha assolto a tale onere, e il ricorso non muove alcuna obiezione puntuale all’avviso di accertamento, incorrendo in difetto di autosufficienza. La valorizzazione dell’effettiva realizzazione dell’impianto e del bonifico non esime da sola il contribuente, ma concorre con la parziale ritrattazione delle dichiarazioni del legale rappresentante della fornitrice e con la genericità delle deposizioni degli operai.