Operazioni soggettivamente inesistenti: onere probatorio e vizio di omesso esame (Cass. civ. Sez. V n. 8914 del 04.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di Iva, quando l’Amministrazione finanziaria contesta la soggettiva inesistenza delle operazioni fatturate, ha l’onere di provare non solo la fittizietà oggettiva del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione d’imposta, dimostrandola anche per presunzioni, in base a elementi oggettivi e specifici. Assolto tale onere, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, non assumendo rilievo né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita. Il giudice di merito che omette di esaminare un fatto storico controverso e decisivo, risultante dagli atti, incorre nel vizio di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., e il libero convincimento in tema di presunzioni è sindacabile anche quando gli elementi indiziari non siano stati concretamente valutati.

Il Fatto

La controversia trae origine da un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate, sulla base di un p.v.c. della Guardia di Finanza, ha recuperato a tassazione, ai fini Iva per il 2010, costi indebitamente detratti dalla società contribuente, esercente commercio all’ingrosso di metalli preziosi, in relazione a fatture emesse da un fornitore e riferibili a operazioni soggettivamente inesistenti di compravendita di platino e palladio.

Secondo la tesi dell’Ufficio, la vicenda si inseriva in una vasta frode carosello nella quale la contribuente operava come società filtro, interposta nella catena commerciale tra fornitori esteri, il fornitore formale e l’acquirente finale. La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale ha invece accolto l’appello, ritenendo non provata la natura di cartiera della contribuente né l’inesistenza di una struttura operativa autonoma. L’Agenzia propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, deducendo l’omesso esame di un fatto decisivo e la violazione delle norme su onere della prova e presunzioni.

La Motivazione della Corte

La Corte rigetta preliminarmente le eccezioni di inammissibilità dei due motivi. Quanto al primo, il ricorrente ha dedotto, nel rispetto degli art. 366, comma 1, n. 6, cod. proc. civ. e art. 369, comma 2, n. 4, cod. proc. civ., l’omesso esame di un fatto storico — la comune amministrazione di fatto delle due società — controverso, emergente dal p.v.c. e potenzialmente idoneo a determinare una decisione diversa. Quanto al secondo, l’Agenzia non ha chiesto una rivalutazione del merito, ma ha contestato la violazione delle norme sulla formazione del giudizio presuntivo e sui criteri distributivi dell’onere probatorio.

Nel merito, i motivi, trattati congiuntamente, sono fondati. La Corte richiama la giurisprudenza unionale (Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C277/14) e il consolidato orientamento di legittimità (Sez. V n. 9851 del 2018; n. 27566 del 30.10.2018; n. 5873 del 28.02.2019; n. 15369 del 20.07.2020; n. 8366 del 2023): l’Amministrazione ha l’onere di provare l’oggettiva fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario, anche per presunzioni; una volta assolto tale onere, il contribuente deve dimostrare la diligenza massima esigibile.

Su questa base la Corte rileva che la Commissione tributaria regionale non ha fatto buon governo dei principi. Essa ha escluso l’assolvimento dell’onere probatorio da parte dell’Ufficio, ma ha omesso di esaminare un fatto controverso e decisivo: la gestione di fatto delle due società da parte dei medesimi soggetti, quale indice presuntivo dell’assenza in capo alla contribuente di una struttura operativa autonoma. Tale circostanza risultava dal p.v.c. e aveva formato oggetto di discussione tra le parti.

La Corte richiama inoltre la regola per cui il libero convincimento del giudice di merito in tema di presunzioni è sindacabile nei ristretti limiti dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., anche quando gli elementi indiziari non siano stati concretamente esaminati, pur essendo decisivi (Cass. Sez. Un. n. 8053 e n. 8054 del 2014; Sez. I n. 10253 del 19.04.2021). Il giudice di appello ha, infine, indebitamente ritenuto assolto l’onere della contribuente invertendo il riparto probatorio in base alla sola produzione del registro acquisti Iva, mentre la regolarità della contabilità e dei pagamenti non rileva ai fini della prova contraria.