Ordine di esibizione documentale nel processo tributario: presupposti e limiti dei poteri istruttori d’ufficio (Cass. civ. Sez. 5 n. 8689 del 07.04.2026)

Principi di diritto (Massima)
Nel processo tributario, avente natura dispositiva, il potere del giudice di disporre d’ufficio l’acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze delle parti nell’assolvimento del rispettivo onere probatorio, ma solo in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori già in atti e sempre che la parte onerata non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova fornita. L’obbligo di motivazione degli atti impositivi può essere assolto per relationem, tramite il riferimento ad altri atti o documenti, a condizione che questi siano allegati all’atto notificato, ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, ovvero che siano già conosciuti dal contribuente; il piano della motivazione dell’avviso di accertamento va distinto da quello della prova della pretesa impositiva.

Il Fatto

A seguito di un processo verbale di constatazione della Guardia di finanza, l’Agenzia delle dogane e dei monopoli aveva notificato alla società contribuente, esercente attività di lavorazione e commercio di tabacchi e successivamente dichiarata fallita, un avviso di pagamento dei diritti di accisa per spedizioni di sigarette effettuate in violazione del regime sospensivo. L’Ufficio riteneva i diritti esigibili in Italia, ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett. c), d.lgs. n. 504 del 1995, non essendo stato possibile stabilire il luogo di immissione in consumo dei prodotti.

La Commissione tributaria provinciale di Roma, riuniti i ricorsi, aveva ordinato all’Ufficio il deposito degli atti del procedimento penale e aveva rigettato il ricorso della società. L’impugnazione proposta dal Fallimento era stata rigettata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, che aveva ritenuto legittimo l’ordine di esibizione, escluso il difetto di motivazione dell’atto impositivo e confermato l’esigibilità dell’accisa in Italia. Avverso tale sentenza la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo, con cui la ricorrente censurava l’ordine di esibizione documentale emesso d’ufficio dal giudice di prime cure, richiamando il principio già affermato da Cass. n. 16476/2020: il potere del giudice tributario di disporre l’acquisizione di mezzi di prova resta nel perimetro delimitato dalle parti e non può sopperire a carenze probatorie, operando solo in situazioni di oggettiva incertezza. Nel caso di specie la ricorrente aveva omesso di argomentare l’insussistenza del presupposto di applicabilità dell’art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992, così come individuato dalla giurisprudenza, e non aveva dimostrato la decisività dei documenti acquisiti ai fini della decisione, essendo onerata di provare l’avvenuta immissione della merce in Germania.

Quanto al secondo e al quarto motivo, incentrati sulla nullità per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c., la Corte li ha ritenuti manifestamente infondati: il giudizio di appello nel processo tributario costituisce un gravame generale a carattere sostitutivo, sicché il giudice d’appello deve decidere nel merito la controversia, colmando eventuali lacune motivazionali della sentenza di primo grado, a prescindere dalla sua nullità.

Il terzo motivo concerneva il difetto di motivazione dell’atto impositivo, non allegato al p.v.c. che richiamava, per relationem, atti dell’indagine penale. La Corte ha ribadito che la motivazione per relationem è legittima se gli atti richiamati sono allegati, riprodotti nel loro contenuto essenziale o già conosciuti dal contribuente. Nel caso di specie, il p.v.c. era stato notificato e riproduceva, ancorché parzialmente, il contenuto degli atti penali ritenuto necessario ai fini dell’accertamento, restando recessivo il profilo della loro integrale ostensione. La Corte ha precisato che il piano della motivazione va distinto da quello della prova della pretesa, come affermato da Cass. n. 8016/2024, e ha rilevato il difetto di specificità del motivo per mancata trascrizione del contenuto motivazionale dell’avviso in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso.

Il quinto motivo è stato ritenuto inammissibile e infondato: la ricorrente aveva omesso di riprodurre il contenuto della memoria ex art. 32 d.lgs. n. 546 del 1992 e, trattandosi di sentenza motivata per relationem, non aveva identificato il tenore della motivazione del primo giudice specificamente condivisa, come richiesto dalle Sezioni Unite n. 7074/2017. La sentenza impugnata esibiva una motivazione effettiva, superiore alla soglia del cd. minimo costituzionale, e l’error in iudicando muoveva dall’erronea premessa di una mancata confutazione della tesi difensiva sulla destinazione della merce.