Recidiva tributaria compatibile con il cumulo giuridico solo se l’accertamento è definitivo (Cass. civ. Sez. V n. 5145 del 27.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni tributarie, la recidiva di cui all’art. 7, comma 3, d.lgs. n. 472/1997 è compatibile con il cumulo giuridico di cui all’art. 12 del medesimo decreto e può essere applicata unitamente alla continuazione. Tale compatibilità, tuttavia, presuppone che la violazione assunta quale precedente sia stata definitivamente accertata dal giudice tributario, ovvero sia divenuta definitiva per mancata impugnazione della contestazione. Ne deriva che il giudice di merito, prima di commisurare la sanzione tenendo conto della recidiva, deve accertare la definitività delle violazioni precedentemente contestate. In mancanza di tale verifica, la statuizione sanzionatoria non fa buon governo dei principi espressi dalla giurisprudenza di legittimità. Sul piano sostanziale, inoltre, non è corretta la ricostruzione del reddito che disconosce i costi fittizi e, al tempo stesso, tassa i ricavi parimenti fittizi, in assenza dell’accertamento che il contribuente non abbia dato prova dell’esistenza delle operazioni.

Il Fatto

Una associazione sportiva dilettantistica era sottoposta a verifica fiscale per l’anno d’imposta 2010. L’Ufficio riteneva che le operazioni fatturate dall’ente afferissero a operazioni inesistenti e che il precedente legale rappresentante avesse utilizzato l’associazione per procurare a sé e a terzi un vantaggio fiscale. All’esito delle operazioni, culminate nella notifica del processo verbale di constatazione e poi in quella al nuovo amministratore, veniva emesso un avviso di accertamento ai fini Ires, Iva e Irap.

L’associazione impugnava l’atto impositivo davanti al giudice di prossimità, censurandolo nel merito e sotto il profilo procedimentale. I due gradi di merito si concludevano in favore dell’Amministrazione finanziaria. Il contribuente proponeva quindi ricorso per cassazione, articolando dieci censure, cui resisteva l’Avvocatura generale dello Stato.

La Motivazione della Corte

Il ricorso investe profili eterogenei: la violazione del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, la legittimità dell’autorizzazione all’accesso, vizi di motivazione e di riparto dell’onere della prova, il trattamento sanzionatorio. La Corte ne seleziona due, accogliendoli nei limiti della motivazione.

Quanto alla procedura, i primi due motivi sono dichiarati inammissibili per difetto di autosufficienza e per mancata contestazione della reale ratio decidendi. La decisione di merito poggia sulla validità della notifica del processo verbale, ancorata a due circostanze di fatto non censurate: la dichiarazione di legale rappresentanza resa dal destinatario e la non conoscibilità, a quella data, della modifica organizzativa. Analogo esito per la doglianza sull’autorizzazione all’accesso, poiché la delega di firma ha natura di mero decentramento burocratico, imputabile all’organo delegante.

Il nucleo sostanziale attiene alla qualificazione dell’ente e alla ricostruzione del reddito. La Corte ribadisce che, in base all’art. 149 TUIR, la perdita della qualifica di ente non commerciale può derivare dall’accertamento in fatto dello svolgimento prevalente di attività commerciale, restando a carico del contribuente l’onere di provare i presupposti dell’esenzione. Parimenti, il disconoscimento dei costi fittizi non può coesistere con la tassazione di ricavi parimenti fittizi, salvo che sia accertata la mancata prova dell’esistenza delle operazioni.

Sul trattamento sanzionatorio la Corte afferma il principio dirimente. La recidiva tributaria e il cumulo giuridico non sono incompatibili, poiché la legge stessa ne ha considerato la diversa struttura. Ma la compatibilità è condizionata: la recidiva presuppone un accertamento definitivo della violazione precedente, mentre la continuazione opera su violazioni della stessa indole commesse in periodi d’imposta diversi. Il giudice di rinvio dovrà pertanto verificare se le violazioni precedentemente contestate fossero definitive e rideterminare la sanzione.