Retribuzione convenzionale lavoro estero e onere della prova sull’indennità (Cass. civ. Sez. V n. 3200 del 08.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia di tassazione dei redditi di lavoro dipendente prestato all’estero, il regime dell’art. 51, comma 8 bis, T.U.I.R. opera mediante sostituzione della retribuzione effettivamente percepita con la retribuzione convenzionale, determinata per fasce dal decreto ministeriale. La base di calcolo è la retribuzione nazionale, comprensiva degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti, con esclusione delle indennità estero. La qualificazione di un compenso come indennità estero è rimessa alla valutazione concreta del giudice di merito, che deve accertare se esso sia sinallagmaticamente collegato alla prestazione o sia erogato a compensazione della maggior gravosità del lavoro fuori dei confini nazionali. L’onere della prova incombe sul lavoratore che chieda il rimborso e sull’amministrazione fiscale che agisca per il recupero.

Il Fatto

Il contribuente, dirigente con attività di lavoro subordinato all’estero, impugna con unico ricorso sette sentenze della C.T.R. delle Marche, che in accoglimento degli appelli dell’Agenzia delle entrate avevano riformato le decisioni di primo grado. Queste ultime avevano riconosciuto, ai sensi dell’art. 51, comma 8 bis, T.U.I.R., la non assoggettabilità ad IRPEF delle somme percepite a titolo di elemento da assorbire, nei periodi di imposta dal 2008 al 2011. Le sentenze di appello, pronunciandosi in parte su istanze di rimborso e in parte su atti di accertamento, avevano qualificato la voce come retributiva, perché compensativa della maggior gravosità e del disagio connessi alla sede di trasferimento.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto l’eccezione di inammissibilità del ricorso cumulativo proposta dall’Agenzia. La censura non è accolta: secondo il principio delle Sezioni Unite n. 3692 del 2009, confermato da Sez. V n. 32060 del 2022, in materia tributaria è ammissibile il ricorso avverso più sentenze emesse tra le stesse parti, in procedimenti formalmente distinti ma relativi al medesimo rapporto d’imposta, anche per annualità diverse, quando dipendano dalla soluzione di un’identica questione di diritto. Nella specie, tutte le decisioni presuppongono la medesima questione giuridica, ossia la qualificazione dell’emolumento come retributivo o non retributivo.

Il primo motivo, che lamenta la nullità delle sentenze per violazione dell’art. 33 d.lgs. n. 546/1992 in ordine alla trattazione orale da remoto, è dichiarato infondato. La Corte richiama la Sez. V n. 20420 del 2024, secondo cui la normativa emergenziale consente di sostituire l’udienza con la trattazione scritta, equivalente all’udienza, quando il collegamento da remoto sia impedito da carenze organizzative dell’ufficio. Richiama inoltre Sez. V n. 6033 del 2023 e Sez. L. n. 594 del 2024, che negano un diritto pieno e incondizionato delle parti all’udienza pubblica. Nella specie il giudice di appello ha effettuato il bilanciamento richiesto, dando atto delle difficoltà tecniche e della pluralità di controversie, e ha comunque assicurato il contraddittorio in forma scritta.

I motivi secondo e terzo, trattati unitariamente, sono invece fondati. La Corte ricostruisce il meccanismo dell’art. 51, comma 8 bis, T.U.I.R.: la norma sostituisce la retribuzione effettivamente percepita con la retribuzione convenzionale, figura di carattere figurativo determinata annualmente per fasce. Ciò che rileva è la c.d. retribuzione nazionale, ossia il trattamento previsto dal contratto collettivo, comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le parti, con esclusione delle indennità estero, connesse esclusivamente allo svolgimento all’estero della prestazione. Il regime si configura come di neutralità fiscale.

Ne deriva che la definizione di un compenso come indennità estero è oggetto della valutazione del giudice di merito, che deve procedere in concreto, tenendo conto delle pattuizioni tra le parti e accertando se il compenso sia sinallagmaticamente collegato alla prestazione o sia erogato a fronte della maggior gravosità del lavoro fuori dei confini nazionali. La C.T.R. non ha adeguatamente svolto tale valutazione: ha dato atto che la voce era destinata a cessare al rientro in Italia, ma ha poi prescisso dalla prova offerta dal lavoratore, in modo assertivo. Ha inoltre commesso un errore giuridico nel separare la retribuzione convenzionale dai profili previdenziali, mentre i regolamenti CE n. 833/2004 e n. 987/2009 rinviano alle legislazioni degli Stati membri.

Le sentenze sono pertanto cassate, respinto il primo motivo, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, perché valuti la natura retributiva o non retributiva della voce. La liquidazione delle spese del giudizio di legittimità è rimessa al giudice del rinvio.