Riqualificazione ex art. 20 TUR e termine triennale di decadenza (Cass. civ. Sez. V n. 32209 del 11.12.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, la riqualificazione dei negozi contenuti in un atto registrato ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 non integra l’accertamento di maggior valore disciplinato dall’art. 52 del TUR. Ne consegue che l’avviso di liquidazione della maggiore imposta complementare deve essere notificato entro il termine di decadenza triennale previsto dall’art. 76, comma 2, del d.P.R. n. 131/1986, e non entro il termine biennale di cui al comma 1-bis del medesimo articolo, applicabile alle sole ipotesi di rettifica dei valori venali degli immobili. L’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale a carattere generale opera esclusivamente per i tributi armonizzati, non per quelli non armonizzati, per i quali sussiste solo ove espressamente sancito.

Il Fatto

Il contribuente e la società avevano concesso a un terzo, con atto registrato nel 2009, diritti di superficie, servitù e locazione su un terreno agricolo destinato alla realizzazione di un parco eolico, per un canone annuo dichiarato e un corrispettivo una tantum di modesto valore. L’ufficio erariale, con avviso di liquidazione, ha rideterminato la base imponibile sommando al corrispettivo dichiarato i canoni dell’intera durata contrattuale, applicando l’aliquota prevista per i diritti reali su terreni agricoli.

La Commissione tributaria provinciale ha parzialmente accolto i ricorsi, riducendo la base imponibile; la CTR, in riforma, ha accolto l’appello dell’ufficio, rigettando quello incidentale dei contribuenti e confermando la riqualificazione dell’operazione e la decorrenza del termine triennale. I contribuenti hanno proposto ricorso per cassazione affidato a sei motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il termine di decadenza applicabile. Il Collegio osserva che il termine biennale invocato dai ricorrenti opera solo quando l’ufficio abbia esercitato l’accertamento di maggior valore ex art. 52 del TUR, cioè quando rettifichi il valore venale degli immobili dichiarato dalle parti. Nel caso concreto nessuna rettifica di valore è stata compiuta: l’ufficio ha invece riqualificato i negozi contenuti nell’atto, assumendo che i canoni di locazione dichiarati costituissero in realtà il corrispettivo del diritto di superficie.

Poiché tutti gli elementi della riqualificazione emergevano dallo stesso atto registrato, l’avviso di liquidazione della maggiore imposta complementare è soggetto al termine generale triennale di cui all’art. 76, comma 2, del TUR. Il primo motivo è pertanto rigettato.

Il secondo motivo, incentrato sull’omesso contraddittorio preventivo, è respinto richiamando la giurisprudenza di legittimità e costituzionale: l’obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale vale per i soli tributi armonizzati, restando per quelli non armonizzati un vincolo solo ove espressamente previsto. La Corte richiama Cass. n. 313 del 2018, Corte cost. n. 47 del 2023 e Cass. Sez. Un. n. 21271 del 2025, che confermano tale assetto.

Quanto al terzo motivo, la Corte esclude il dedotto difetto di motivazione, risultando che la CTR ha esaminato in modo puntuale tutti i motivi di appello. Il quarto motivo, ricondotto all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., è dichiarato inammissibile per il limite della doppia conforme ex art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ., e comunque infondato: irrilevante è che i diritti insistano su porzioni in parte distinte del terreno.

Il quinto motivo è respinto con il richiamo alla qualificazione del processo tributario come giudizio di impugnazione-merito: il giudice che ritenga invalido l’atto per motivi sostanziali deve esaminare la pretesa ed eventualmente ricondurla alla corretta misura. Il sesto motivo è infine dichiarato inammissibile e infondato: dalla lettura dell’atto emerge che la locazione era priva di reale funzione autonoma, poiché i diritti reali già consentivano la costruzione e la manutenzione dell’impianto, e il canone elevato a fronte di un corrispettivo irrisorio dimostra l’uso del contratto per un vantaggio fiscale. L’ufficio ha quindi correttamente riqualificato l’operazione. Il ricorso è rigettato nel suo complesso, con condanna alle spese.