Spese di ammodernamento deducibili ex art. 102, comma 6, d.P.R. n. 917/1986 (Cass. civ. Sez. V n. 7658 del 22.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di determinazione del reddito d’impresa, le spese sostenute per la manutenzione, riparazione, trasformazione e ammodernamento di beni strumentali sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo degli stessi, ai sensi dell’art. 102, comma 6, d.P.R. n. 917/1986, indipendentemente dal carattere ordinario o straordinario delle spese. La medesima disposizione consente all’imprenditore di optare tra la capitalizzazione delle spese incrementative, con aumento del costo del bene ammortizzabile, e la deduzione immediata entro i limiti quantitativi prefissati, con riporto dell’eccedenza per quote costanti nei cinque esercizi successivi. La qualificazione dei lavori come interventi su edificio esistente, anziché come nuova costruzione, costituisce accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità. Nel giudizio di cassazione avverso le sentenze rese nei confronti dei soci, la motivazione per relationem alla decisione emessa sulla società di persone non integra violazione dell’art. 2909 c.c., ove il provvedimento richiamato sia chiaramente individuabile e fondato sui medesimi presupposti di fatto e di diritto.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava a una società di persone, esercente locazione di immobili propri, un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2014. Gli accertatori recuperavano a tassazione la quota di ammortamento imputata al conto delle spese di ammodernamento dell’edificio, sostenute negli anni precedenti per la realizzazione della struttura alberghiera. Secondo l’Ufficio, trattandosi di nuova costruzione, il costo andava iscritto tra le immobilizzazioni materiali e ammortizzato nei limiti previsti per i fabbricati, e non dedotto in cinque anni ai sensi dell’art. 102, comma 6, d.P.R. n. 917/1986.

Con separati avvisi l’Agenzia imputava per trasparenza ai due soci le corrispondenti quote di reddito accertato, ai sensi dell’art. 5 del d.P.R. n. 917/1986. I ricorsi dei contribuenti erano rigettati in primo grado; la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Taranto, accoglieva gli appelli e annullava gli avvisi, con compensazione delle spese. L’Agenzia proponeva separati ricorsi per cassazione, poi riuniti.

La Motivazione della Corte

La Corte dispone preliminarmente la riunione dei ricorsi, ravvisando un’ipotesi di litisconsorzio necessario in materia di accertamento nei confronti di società di persone e dei singoli soci. Nel merito, il motivo principale dell’Ufficio deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 102 del d.P.R. n. 917/1986, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3), c.p.c., contestando l’applicazione del comma 6 in luogo della disciplina dei fabbricati.

Il motivo è infondato. La C.T.R. ha accertato, con accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità, che non si verte in ipotesi di costruzione di un nuovo edificio, bensì in una fattispecie di lavori straordinari di ampliamento e ammodernamento di un edificio già esistente. Tale qualificazione giustifica la deducibilità delle spese ai sensi dell’art. 102, comma 6, citato, senza che rilevi la natura ordinaria o straordinaria delle stesse.

La Corte richiama il proprio orientamento secondo cui le spese di manutenzione, riparazione, trasformazione e ammodernamento di beni strumentali sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo, non assumendo rilievo il carattere eccezionale delle spese (Cass. 9 febbraio 2018, n. 3179; Cass. 20 aprile 2016, n. 7885). Ribadisce inoltre il principio per cui la norma consente all’imprenditore l’opzione tra capitalizzazione e deduzione immediata entro i limiti prefissati, con deduzione dell’eccedenza per quote costanti nei cinque esercizi successivi (Cass. 26 marzo 2020, n. 7532).

Il secondo motivo, proposto nei confronti dei soci, deduce violazione dell’art. 102 citato e dell’art. 2909 c.c., per avere la C.T.R. richiamato la sentenza resa sulla società, non ancora definitiva. Anche tale motivo è infondato: la Corte regionale ha fatto proprie le motivazioni della decisione sulla società senza invocare alcun giudicato esterno. Si tratta di motivazione per relationem, riferita a un distinto provvedimento chiaramente individuabile e fondata sui medesimi presupposti di fatto e di diritto.

Consegue il rigetto dei ricorsi, con condanna dell’Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese in favore dei controricorrenti e al pagamento, ai sensi dell’art. 96, comma 3 e comma 4, c.p.c., dell’ulteriore somma di € 700,00 per ciascun controricorrente e in favore della cassa delle ammende. Non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002, essendo la ricorrente ammessa alla prenotazione a debito.