Studi di settore: contraddittorio e prova nel giudizio tributario (Cass. civ. Sez. V n. 9554 del 09.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento mediante studi di settore, il contraddittorio endoprocedimentale previsto dall’art. 10, comma 3-bis, legge n. 146 del 1998 non è obbligatorio qualora l’atto impositivo non si fondi esclusivamente sulle risultanze statistiche, ma anche su ulteriori elementi giustificativi, quali la reiterata conduzione antieconomica dell’attività. Il contribuente conserva nel giudizio la più ampia facoltà di prova, anche per presunzioni semplici, ma il vizio procedimentale resta irrilevante quando le medesime giustificazioni addotte in sede amministrativa siano state riproposte in causa e disattese dai giudici di merito. Il controllo di legittimità non può risolversi in un riesame del merito, essendo riservata al giudice di merito la valutazione del diverso apporto probatorio.

Il Fatto

Una società in accomandita semplice operante nel commercio al minuto di preziosi, prevalentemente orologi usati, e i due soci sono attinti da un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008, fondato sul sistema statistico degli studi di settore. Non è controverso che l’atto sia stato preceduto dal contraddittorio preventivo, del quale i contribuenti contestano però lo svolgimento sostanziale, esauritosi nella consegna di una memoria.

Entrambi i gradi di merito sono sfavorevoli ai contribuenti, che propongono ricorso per cassazione con tre motivi, cui resiste l’Agenzia delle entrate. I ricorrenti depositano altresì memoria illustrativa in prossimità dell’adunanza.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo, per violazione dell’art. 360 n. 3 cod. proc. civ., si contesta l’effettivo svolgimento del contraddittorio, ritenuto esaurito in una produzione documentale meramente propedeutica. La censura è infondata. La sentenza impugnata dà atto che l’accertamento è stato svolto in via induttiva anche per la reiterata conduzione antieconomica dell’attività, e la parte non oppone contestazioni a tale affermazione. Le giustificazioni sulla peculiarità dell’attività — risparmi d’acquisto che renderebbero poco significativo lo studio di settore — non hanno convinto i due collegi di merito.

La Corte ribadisce che gli studi di settore generano presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza nasce in esito al contraddittorio, che deve essere attivato a pena di nullità dell’accertamento. Il contribuente può contestare gli indizi sia in sede procedimentale sia in sede giurisdizionale, senza limitazione di mezzi. Nel caso concreto, il vizio formale lamentato diventa però irrilevante, perché gli stessi argomenti rappresentati in quella sede non hanno indotto i giudici di merito a modificare l’atto impositivo.

Richiamando Cass. Sez. Un. n. 26635 del 18.12.2009, la Corte ricorda che il contribuente ha l’onere di provare le condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area di applicabilità degli standard. Il principio è coerente con le garanzie affinate in sede eurounitaria dalla Corte di Giustizia UE nella causa C-648/16, essendo i contribuenti stati posti in condizione di contestare le risultanze statistiche sin dalla fase procedimentale.

Decisivo è il rilievo che la ripresa a tassazione non si fonda solo sugli studi di settore, ma anche sulla reiterata conduzione antieconomica. Se l’obbligo di contraddittorio opera quando l’accertamento si basi esclusivamente sugli standard, esso non vale qualora l’atto si fondi anche su altri elementi giustificativi, quali irregolarità contabili o gestioni antieconomiche, come affermato da Cass. Sez. V n. 31814 del 2019. Irrilevante è quindi il richiamo alla pronuncia n. 15003 del 2023 sulla natura sostanziale del contraddittorio.

I motivi secondo e terzo, trattati congiuntamente, si riducono a una diversa contestazione dei medesimi profili e ne seguono le sorti. La Corte sottolinea che il vizio di violazione di legge implica un problema interpretativo della norma, mentre l’erronea ricognizione della fattispecie concreta inerisce alla valutazione del giudice di merito, censurabile solo per vizio di motivazione. Nella specie, la fondatezza della ripresa emerge dall’incongruenza, dall’andamento antieconomico e dall’inconferenza delle giustificazioni, con un apprezzamento di merito non censurabile in legittimità. Quanto al motivo di cui all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ., nel testo applicabile ratione temporis, è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, secondo Cass. Sez. Un. n. 8053 del 07.04.2014. I motivi sono quindi inammissibili.