Studi di settore: necessaria la prova della grave incongruenza (Cass. civ. Sez. V n. 13536 del 20.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario fondato sugli studi di settore, l’Ufficio può procedere all’accertamento induttivo anche in presenza di contabilità formalmente regolare, purché ricorra il requisito della grave incongruenza tra ricavi dichiarati e ricavi fondatamente desumibili dallo standard. La gravità, precisione e concordanza della presunzione semplice non è determinata ex lege dallo scostamento in sé, ma nasce all’esito del contraddittorio obbligatorio con il contribuente. L’avviso non può pertanto essere motivato sul solo rilievo dello scostamento: deve essere integrato con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard e con le ragioni del rigetto delle contestazioni. L’apprezzamento dell’incongruenza integra questione di fatto demandata al giudice di merito.

Il Fatto

La Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Siracusa, respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso del contribuente contro un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relativi all’anno di imposta 1998. L’accertamento era stato emesso in ragione dell’applicazione degli studi di settore.

La CTR aveva ritenuto che gli studi di settore configurassero una presunzione semplice insufficiente da sola a motivare l’accertamento e che, nel caso concreto, non fossero stati individuati gli elementi specifici dai quali l’Ufficio era pervenuto alla determinazione dei maggiori ricavi. L’Agenzia impugnava la sentenza con ricorso per cassazione affidato a un unico motivo.

La Motivazione della Corte

In via pregiudiziale la Corte esamina la regolarità della notifica del ricorso. La contribuente non si era costituita in appello e la difesa erariale aveva notificato presso il difensore domiciliatario di primo grado. La prima notifica non è andata a buon fine, la seconda è stata rifiutata dal difensore. La Corte richiama Cass. S.U. n. 14916 del 2016, secondo cui, in ragione del principio di ultrattività dell’elezione di domicilio di primo grado sancito dall’art. 17, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, è valida la notificazione eseguita presso tale luogo ai sensi dell’art. 330, comma 1, cod. proc. civ. quando la parte non si sia costituita in appello. Il rifiuto del difensore è pertanto illegittimo e l’atto deve ritenersi ritualmente notificato al momento del rifiuto; in ogni caso la ripresa del procedimento notificatorio, effettuata a mezzo PEC, è tempestiva entro i trenta giorni indicati da Cass. S.U. n. 14594 del 2016.

Nel merito, la Corte richiama l’art. 62 sexies, comma 3, del d.l. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni nella legge n. 427 del 1993, che consente l’accertamento induttivo in presenza di gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi desumibili dalle caratteristiche dell’attività o dagli studi di settore. La disposizione autorizza l’Ufficio a procedere anche fuori delle ipotesi di legge e in presenza di contabilità formalmente regolare.

Il percorso è precisato dalle Sezioni Unite (Cass. S.U. n. 26635 del 2009): l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza nasce solo all’esito del contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento. Nel contraddittorio il contribuente ha l’onere di provare le condizioni che giustificano l’esclusione dall’area di applicazione degli standard. L’avviso emesso all’esito del contraddittorio non può essere motivato sul solo scostamento, ma deve integrare la dimostrazione dell’applicabilità concreta dello standard e le ragioni del rigetto delle contestazioni; resta ferma la facoltà del contribuente di giustificare lo scostamento in sede giudiziale.

La Corte ribadisce che il requisito della grave incongruenza costituisce presupposto impositivo necessario anche per gli avvisi notificati dopo il 1° gennaio 2007 (Cass. n. 20608 del 2022) e implica una significativa divergenza, spesso calcolata in termini percentuali, tra reddito dichiarato e reddito calcolato, il cui apprezzamento integra questione di fatto rimessa al giudice di merito. La CTR non si è conformata a tali principi perché non ha indagato la sussistenza del requisito della grave incongruenza. Il ricorso è accolto, la sentenza cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.