Studi di settore e motivazione rafforzata (Cass. civ. Sez. V n. 25671 del 19.09.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, l’obbligo di motivazione rafforzata posto dall’art. 10, comma 4-bis, della legge n. 146 del 1998 opera solo per gli avvisi di accertamento emessi e notificati prima del 6.7.2011, poiché la sua soppressione, disposta dall’art. 23 del d.l. n. 98 del 2011, non è retroattiva. Quando l’atto impositivo sia stato notificato dopo tale data, l’amministrazione può procedere all’accertamento nei confronti del contribuente congruo e coerente rispetto agli studi di settore ove ricorrano i soli parametri quantitativi delle attività non dichiarate superiori a 50.000 euro e maggiori di oltre il 40 per cento rispetto ai ricavi dichiarati. La motivazione per relationem della sentenza di appello è nulla quando il giudice non esamina le censure riproposte dal contribuente e non indica le presunzioni gravi, precise e concordanti con riferimento ai singoli rilievi.

Il Fatto

L’amministrazione finanziaria eseguiva una verifica fiscale nei confronti di una società operante nel settore edile, conclusa con processo verbale di constatazione per l’anno 2009. Seguiva la notifica di un avviso di accertamento, con contestazione di maggiori tributi ai fini Ires, Iva e Irap per ammontare superiore al mezzo milione di euro.

La società impugnava l’atto davanti alla Commissione Tributaria Provinciale, che accoglieva solo parzialmente il ricorso. La Commissione Tributaria Regionale confermava la decisione di primo grado. La contribuente ricorreva per cassazione con due motivi, deducendo la violazione dell’art. 10, comma 4-bis, della legge n. 146 del 1998 e la nullità della sentenza di appello per motivazione apparente.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo la ricorrente censurava la mancata considerazione della censura relativa alla mancanza di motivazione rafforzata, necessaria perché la società aveva presentato una dichiarazione congrua e coerente rispetto allo studio di settore applicabile. La Corte rileva che la CTR aveva riportato la contestazione ma non l’aveva decisa espressamente. Trattandosi di questione di puro diritto, la Corte è comunque tenuta a pronunciarsi, richiamando Cass. sez. V, 28.10.2015, n. 21968 e Cass. sez. III, 16.06.2023, n. 17416.

Nel merito, il Collegio rileva che la disposizione che imponeva la motivazione rafforzata è stata soppressa, con decorrenza dal 6.7.2011, dall’art. 23 del d.l. n. 98 del 2011. Poiché l’avviso di accertamento era stato emesso e notificato dopo tale data, i parametri legali che consentivano all’amministrazione di procedere all’accertamento nei confronti del contribuente congruo erano solo quelli dell’ammontare delle attività non dichiarate superiori a 50.000 euro e maggiori di oltre il 40 per cento rispetto ai ricavi dichiarati. Entrambi i parametri risultavano rispettati. Il primo motivo è quindi infondato.

Con il secondo motivo la ricorrente denunciava la nullità della sentenza di appello, per essersi la CTR limitata ad aderire alla pronuncia di primo grado senza esaminare le censure riproposte. La Corte osserva che la CTR aveva ritenuto di non dover reiterare l’esame dei singoli rilievi, essendo stati analizzati dal primo giudice, per poi soffermarsi solo su alcune contestazioni.

Il Collegio ritiene la pronuncia effettivamente inadeguata a illustrare l’iter logico seguito. Non è precluso al ricorrente in appello riproporre le contestazioni disattese dal primo giudice, e il giudice del gravame è tenuto a esprimere il proprio giudizio, anche se la CTP ha ampiamente motivato. Le presunzioni gravi, precise e concordanti devono essere indicate ed esaminate con riferimento ai singoli rilievi, non potendosi il giudice limitare a una valutazione complessiva. Il secondo motivo è pertanto fondato. La sentenza è cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, anche per le spese.