Studi di settore: onere della prova contraria sul contribuente dopo il contraddittorio (Cass. civ. Sez. V n. 12957 del 13.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è stabilita ex lege per il puro scostamento del reddito dichiarato, ma nasce in esito al contraddittorio con il contribuente. Rispettato il contraddittorio e assolto dall’Ufficio l’obbligo di motivazione rafforzata in relazione alle osservazioni del contribuente, gli esiti del confronto sono idonei a costituire prova della pretesa fiscale. Incombe allora sul contribuente l’onere di contestare e di fornire la prova contraria dell’esattezza e della pertinenza delle risultanze presuntive, deducendo le circostanze per cui il volume d’affari dichiarato corrisponda alla realtà della propria attività. È inammissibile, in sede di legittimità, il motivo che, sotto l’apparente deduzione di violazione di legge, miri a una rivalutazione delle prove, rimessa al giudice del merito.

Il Fatto

Una società contribuente, esercente attività di riparazione e manutenzione di macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2004, con cui l’Ufficio recuperava IRES, IRAP e IVA oltre sanzioni, applicando lo studio di settore TD32U. Nel corso del procedimento l’Ufficio disconosceva le giustificazioni offerte dalla società, che aveva spiegato lo scostamento dagli indici con la corresponsione agli amministratori di emolumenti cumulativi rispetto a quelli riconosciuti agli stessi quali soci.

La CTP di Ravenna ha rigettato il ricorso. La CTR dell’Emilia-Romagna ha confermato il rigetto, ritenendo sussistenti le gravi incongruenze e non giustificato il costo per emolumenti degli amministratori, pari a € 131.844,00, in quanto soci svolgenti attività lavorativa per la società. La società contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo, cui l’Ufficio ha resistito con controricorso.

La Motivazione della Corte

La ricorrente deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 62-sexies d.l. n. 331/1993, degli artt. 39 e 40 d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 25 d. lgs. n. 446/1997, dell’art. 54 d.P.R. n. 633/1972 e degli artt. 2697 e 2727 cod. civ., sostenendo che il giudice di appello non avrebbe vagliato la prova contraria e avrebbe attribuito efficacia di prova agli accertamenti standardizzati, senza considerare la fascia di mercato in cui opera la società.

La Corte ritiene il ricorso infondato quanto alla dedotta assenza di prova dell’Ufficio. La procedura di accertamento standardizzato costituisce un sistema di presunzioni semplici la cui gravità, precisione e concordanza nasce in esito al contraddittorio, come affermato dalla giurisprudenza di legittimità (Cass., Sez. V, n. 24931 del 2022). Nel caso di specie il contraddittorio risulta rispettato, come emerge dalla sentenza impugnata, ove è evidenza dell’invito rivolto al contribuente a dar conto delle incongruenze emerse.

Da ciò deriva il riparto dell’onere probatorio: incombe sul contribuente la contestazione e la prova contraria dell’esattezza e della pertinenza delle risultanze presuntive degli studi di settore, nonché la deduzione delle circostanze per cui il volume d’affari dichiarato corrisponda alla realtà della propria attività (Cass., Sez. V, n. 40936 del 2021; Cass., Sez. V, n. 7123 del 2019). La pregnanza indiziaria degli elementi presuntivi non è stabilita ex lege per il puro scostamento, ma in esito al contraddittorio, sul quale il contribuente deve addurre ogni elemento utile a superare la presunzione di reddito (Cass., Sez. V, n. 769 del 2019).

Instaurato il contraddittorio, l’Ufficio ha l’obbligo di motivare in relazione alle osservazioni del contribuente, assolvendo all’obbligo di motivazione rafforzata proprio degli accertamenti condotti sugli studi di settore (Cass., Sez. V, n. 29323 del 2018; Cass., Sez. V, n. 12702 del 2018); una volta assolto tale obbligo, gli esiti del contraddittorio sono idonei a costituire prova della pretesa esercitata (Cass., Sez. V, n. 10134 del 2020).

È invece inammissibile la censura di omessa valutazione della prova contraria, poiché il motivo mira a una rivalutazione delle prove da parte del giudice del merito. La sentenza impugnata ha ritenuto indimostrati gli assunti della società (fascia di mercato «di nicchia», peso di imprese concorrenti affiliate a grandi strutture, assenza di impianti nuovi, acquisizione di commesse a prezzo ribassato). Il ricorrente, pur deducendo apparentemente una violazione di norme di legge, chiede in realtà un nuovo apprezzamento delle prove, rimesso al giudice del merito, realizzando una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un terzo grado di merito (Cass., Sez. VI, n. 8758 del 2017). Per le medesime ragioni è inammissibile la censura relativa alla mancata valutazione delle altre prove contrarie, tra cui la nicchia di mercato, peraltro espressamente esaminata dal giudice di appello. Il ricorso è rigettato, con condanna del ricorrente alle spese processuali e al raddoppio del contributo unificato.