Transfer pricing: onere della prova e vicinanza probatoria nel giudizio tributario (Cass. civ. Sez. V n. 12061 del 03.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
La disciplina del transfer pricing di cui all’art. 110, comma 7, TUIR non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è finalizzata alla repressione dello spostamento di imponibile fiscale conseguente a operazioni tra società del medesimo gruppo soggette a normative nazionali differenti. L’onere probatorio gravante sull’Amministrazione finanziaria non riguarda la maggiore fiscalità nazionale né il concreto vantaggio fiscale conseguito, ma solo l’esistenza di transazioni tra imprese collegate a un prezzo apparentemente inferiore a quello normale. Solo a seguito di tale prova incombe sul contribuente, giusta le regole ordinarie della vicinanza della prova ex art. 2697 c.c., l’onere di dimostrare che la transazione è avvenuta in conformità ai valori di mercato normali. Il criterio di vicinanza della prova non richiede alcuna preventiva indagine sull’esistenza di uno squilibrio conoscitivo tra le parti e non configura una deroga al criterio generale di ripartizione dell’onere probatorio.

Il Fatto

L’Amministrazione finanziaria emetteva, nei confronti di una società operante nella lavorazione artistica del marmo e del mosaico, avviso di accertamento ai fini Ires e Irap per il 2010. Si contestavano, da un lato, l’indeducibilità delle provvigioni corrisposte alle controllate estere per l’attività di intermediazione nelle vendite, in misura superiore al 10% quale valore normale mediamente corrisposto ad agenti terzi indipendenti; dall’altro, l’indeducibilità dei costi addebitati alla società per la gestione dei negozi di Parigi e New York, per difetto di inerenza.

La Commissione provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, annullando i rilievi sui costi dei flagship store e confermando quelli sulle provvigioni. La Commissione tributaria regionale rigettava sia l’appello principale della società sia quello incidentale dell’Ufficio. Avverso tale sentenza la società proponeva ricorso per cassazione; l’Agenzia resisteva con controricorso e ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto la questione dell’onere della prova nel transfer pricing. La ricorrente sosteneva che il criterio di vicinanza della prova fosse stato applicato in via automatica, senza verificare l’effettivo squilibrio conoscitivo tra le parti, in contrasto con la giurisprudenza civilistica di legittimità e con l’art. 7, comma 5-bis, d.lgs. n. 546/1992 introdotto dalla legge n. 130/2022.

Il motivo è infondato. La Corte ricostruisce la struttura dell’art. 110, comma 7, TUIR, rilevando che il requisito soggettivo del controllo non rinvia alla nozione civilistica dell’art. 2359 c.c., ma valorizza il fenomeno economico: assume rilievo la posizione condizionante di un soggetto sulle decisioni imprenditoriali di un altro, anche al di là dei vincoli contrattuali o azionari.

Sul piano probatorio, la Corte ribadisce l’orientamento consolidato: l’Amministrazione deve provare solo l’esistenza di transazioni tra imprese collegate a un prezzo apparentemente inferiore a quello normale; il prezzo inferiore al valore normale è esso stesso il comportamento antieconomico idoneo a trasferire sul contribuente l’onere della prova contraria. Solo dopo tale prova scatta l’onere del contribuente di dimostrare il valore normale ai sensi dell’art. 9, comma 3, TUIR, con valutazione comparativa condotta secondo i criteri delle linee guida OCSE.

La Corte esclude che il criterio di vicinanza della prova comporti un’inversione dell’onere probatorio o richieda una preventiva indagine sullo squilibrio conoscitivo. Al contrario, l’Amministrazione dispone di maggiori poteri investigativi e della possibilità di scambio di informazioni con le Autorità estere, sicché gode di maggiore facilità di accesso alla prova rispetto al contribuente. Non è quindi configurabile il prospettato contrasto con la giurisprudenza civilistica in materia di inadempimento, responsabilità medica, contratti bancari e lavoro.

Nel merito, la Commissione tributaria regionale si è attenuta ai principi esposti: ha accertato la prova dell’Ufficio sull’eccedenza delle provvigioni rispetto al valore normale mediamente riferibile al 10% e ha ritenuto non assolto l’onere del contribuente, attesa la non omogeneità delle situazioni comparate. Quanto al ricorso incidentale dell’Agenzia, la Corte esclude il vizio di omessa pronuncia ex art. 112 cod. proc. civ., avendo il giudice di appello qualificato come generica la contestazione sulla ripartizione dei costi dei negozi. Entrambi i ricorsi sono rigettati, con compensazione delle spese.