Tremonti Ambiente emendabile la dichiarazione che non fruisce del beneficio (Cass. civ. Sez. V n. 19224 del 13.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto che assoggetti il contribuente a tributi maggiori di quelli dovuti è emendabile, avendo natura di mera esternazione di scienza. Il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis, d.P.R. n. 322/1998 è circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, e non preclude l’opposizione in sede contenziosa alla maggiore pretesa tributaria. L’agevolazione Tremonti Ambiente è fruibile mediante semplice variazione in diminuzione dell’imponibile, senza istanza al fisco né procedimento amministrativo: il contribuente può quindi emendare la dichiarazione opponendosi alla cartella di pagamento, soprattutto quando l’omissione sia imputabile a obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa.

Il Fatto

Una società aveva realizzato nel 2010 un investimento per l’acquisizione di un impianto fotovoltaico. L’agevolabilità dell’intervento ai sensi della legge n. 388/2000 non era pacifica, per l’incertezza sulla possibilità di cumulare la detassazione con la tariffa incentivante del conto energia. L’impianto era stato ammesso ai benefici del GSE, sicché la società non aveva indicato la deduzione nella dichiarazione. Solo dopo il D.M. 5 luglio 2012, che aveva chiarito la cumulabilità, la società era intervenuta in via retroattiva sulla dichiarazione 2013, facendovi confluire le risultanze delle riliquidazioni e generando perdite fiscali poi portate a riduzione degli imponibili degli anni successivi.

Dal controllo automatico ex art. 36 bis d.P.R. n. 600/1973, l’Ufficio aveva liquidato la maggiore imposta e iscritto a ruolo la pretesa. La società si era opposta alla cartella di pagamento. La C.t.p. di Modena aveva accolto il ricorso sul principio dell’emendabilità; la C.t.r. dell’Emilia-Romagna, in riforma, aveva accolto l’appello dell’Ufficio, ritenendo la contribuente decaduta per non aver presentato dichiarazione integrativa né istanza di rimborso. Da qui il ricorso per cassazione.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla portata dell’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998, che consente di integrare le dichiarazioni per correggere errori e omissioni entro i termini dell’attività accertatrice, e del successivo comma 8 bis, che nella versione vigente ratione temporis ammetteva l’integrazione per correggere errori da cui derivasse un maggior debito di imposta. Richiamando Sezioni Unite n. 13378/2016 e Cass. n. 19410/2015, il Collegio ricorda che il principio di generale emendabilità opera quando la dichiarazione ha carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre non vale per la dichiarazione negoziale, salvo la prova dell’essenziale e obiettiva riconoscibilità dell’errore.

In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, perché non è possibile assoggettare il dichiarante a oneri più gravosi di quelli previsti dalla legge, in coerenza con gli artt. 53 e 97 Cost. Il termine dell’art. 2, comma 8 bis è circoscritto alla sola utilizzabilità in compensazione del credito, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997 (Cass. n. 373/2016; Cass. n. 30796/2018).

Il Collegio sottolinea poi che l’agevolazione Tremonti Ambiente si realizza con una semplice variazione in diminuzione dell’imponibile nell’anno dell’investimento, senza necessità di istanza né di procedimento davanti all’amministrazione. Non esistendo un provvedimento amministrativo da attendere, il diritto alla deduzione è verificato con gli strumenti ordinari della cartella o dell’avviso: il contribuente può perciò emendare in ogni tempo, opponendosi in sede contenziosa o proponendo istanza ex art. 38 d.P.R. n. 602/1973 (Cass. n. 40862/2021, Cass. n. 5058/2022, Cass. n. 33660/2022, tra le altre).

Nel caso concreto, la mancata fruizione immediata del beneficio non deriva da scelta discrezionale, ma dall’incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra incentivi del conto energia e detassazione ambientale, risolta solo dall’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012 e dalla risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 2016, favorevole all’accesso “ora per allora”. È quindi errata la decisione della C.t.r. che ha fatto discendere la decadenza dalla mancata presentazione della dichiarazione integrativa e dell’istanza di rimborso. Il ricorso è accolto, la sentenza è cassata e la causa, non richiedendo ulteriori accertamenti, è decisa nel merito ex art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con accoglimento dell’originario ricorso della contribuente.