Tremonti ambiente, emendabile la dichiarazione per incertezza interpretativa (Cass. civ. Sez. V n. 20071 del 18.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di un beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile mediante dichiarazione integrativa qualora sia imputabile a obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa. Il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 è circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, restando al contribuente la possibilità di opporsi in sede contenziosa alla maggiore pretesa tributaria. In tema di accesso alla detassazione per gli investimenti ambientali di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388 del 2000 (c.d. Tremonti ambiente), il momento di avvio del procedimento, rilevante anche ai fini dell’accesso ai benefici in presenza del regime abrogativo di cui all’art. 23 del d.l. n. 83 del 2012, coincide con l’inizio della realizzazione dell’opera nella quale l’investimento si concretizza, rilevando l’affronto dei costi direttamente imputabili al prodotto e l’effettiva consegna dei beni.

Il Fatto

L’Amministrazione finanziaria, all’esito di un controllo automatizzato della dichiarazione dei redditi per l’anno 2012, notificava a una società una comunicazione di irregolarità. Veniva contestato il riconoscimento dell’agevolazione c.d. Tremonti ambiente invocata dalla contribuente con dichiarazione integrativa in relazione alla realizzazione di impianti idroelettrici. L’istanza di annullamento in autotutela non veniva accolta e seguiva la notifica di una cartella di pagamento.

La società impugnava l’atto impositivo. La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso, ritenendo tempestiva la dichiarazione integrativa. La Commissione Tributaria Regionale, in accoglimento dell’appello dell’Agenzia, riformava la decisione, reputando non emendabile la dichiarazione e riaffermando la validità dell’atto esattivo. La società ricorreva per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, con cui si denunciava un preteso mutamento della pretesa dell’Amministrazione, è infondato. La Corte rileva che la tesi dell’Agenzia è sempre stata quella della decadenza della società dalla facoltà di fruire dell’agevolazione e non è mai mutata; i rilievi aggiunti in corso di causa costituiscono solo argomenti a supporto della medesima prospettazione.

La Corte esamina prioritariamente il terzo motivo, per ragioni logiche e sistematiche. La questione riguarda la possibilità di emendare la dichiarazione oltre il termine di cui all’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998. Secondo la CTR tale facoltà opera solo per errori di fatto o di diritto, non per supplire a una scelta imprenditoriale volontaria.

Richiamando le Sezioni Unite n. 13378 del 2016, la Corte ribadisce che il principio di generale emendabilità della dichiarazione riguarda l’ipotesi in cui essa abbia natura di mera dichiarazione di scienza, mentre, se ha carattere negoziale, occorre la riconoscibilità obiettiva dell’errore. Nella specie, la mancata fruizione immediata del beneficio non è imputabile a una scelta discrezionale, ma all’incertezza interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni, risolta solo con l’art. 19 del d.M. 5 luglio 2012. Richiamando Cass. n. 40862 del 2021 e Cass. n. 33660 del 2022, la Corte conferma che l’errore è emendabile con dichiarazione integrativa quando sia ascrivibile a obiettiva incertezza sulla norma agevolativa. Il terzo motivo è quindi fondato.

Il secondo motivo attiene al momento di avvio del procedimento rilevante ai fini dell’abrogazione dell’agevolazione. La CTR aveva negato il beneficio perché, alla data di abrogazione, la società non aveva ancora avviato il procedimento di riconoscimento. La Corte dissente: l’avvio del procedimento costituisce il discrimen per l’applicazione della detassazione e coincide con l’inizio della realizzazione dell’opera. Richiamando Cass. n. 9918 del 2025, si afferma che rileva il momento dell’affronto dei costi direttamente imputabili al prodotto e la consegna dei beni. Poiché alla data di abrogazione gli investimenti erano già stati effettuati e gli impianti realizzati, anche il secondo motivo è fondato.