Motivazione dell’avviso di accertamento e obbligo di allegazione delle fatture (Cass. civ. Sez. V n. 1755 del 24.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario, l’avviso di accertamento che ponga a fondamento del recupero fatture non allegate, né richiamate con l’indicazione del numero, del cliente o del singolo importo, è illegittimo per violazione dell’obbligo di motivazione di cui all’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 7 della l. n. 212 del 2000. L’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente, nel prescrivere l’allegazione dei documenti richiamati in motivazione, opera per gli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza. La circostanza che le fatture siano state emesse dal contribuente non sana il vizio, ove egli non sia stato posto in grado di individuare quali fatture fossero contestate. Il difetto motivazionale non può essere integrato nel giudizio di impugnazione dall’Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a un’associazione sportiva dilettantistica un avviso di accertamento, con cui — a fronte dell’omessa presentazione della dichiarazione per il 2009 — recuperava a tassazione Irap e Iva. Il recupero muoveva dall’acquisizione presso terzi delle fatture emesse dalla contribuente per sponsorizzazioni. Dalla numerazione delle 65 fatture reperite presso i clienti emergeva l’assenza di 59 fatture intermedie, alle quali veniva attribuito un valore medio calcolato sul fatturato reperito; dal calcolo complessivo risultava superata la soglia dell’art. 1 della l. n. 398 del 1991 per il regime agevolato.

La Commissione tributaria provinciale di Latina accoglieva l’impugnazione, ritenendo inutilizzabile la documentazione acquisita senza la preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero. La C.t.r. del Lazio confermava integralmente, ravvisando il medesimo vizio di acquisizione e la carenza di motivazione dell’atto, privo del dettaglio delle fatture. L’Agenzia ricorreva per cassazione con tre motivi; la contribuente resisteva con controricorso e memoria.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto, per ragioni logiche e sistematiche, il secondo motivo, con cui l’Agenzia censurava la ritenuta insufficienza motivazionale dell’avviso, sostenendo che esso si basava su documentazione proveniente dalla stessa contribuente e a lei nota, nonché prodotta nel giudizio di primo grado.

Il motivo è infondato. La Suprema Corte richiama il principio per cui l’avviso è valido anche se motivato per relationem ad altri atti, non rilevando l’omessa allegazione o la mancata ostensione del documento, purché la motivazione sia sufficiente. L’obbligo è però strumentale all’esercizio del diritto di difesa: si considera violato solo se il contribuente illustri come la tempestiva ostensione dei documenti avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento.

Nel caso concreto, la contribuente aveva contestato sin dal ricorso introduttivo il vizio di motivazione, lamentando la mancata indicazione e produzione delle fatture. A fronte della contestazione di 124 fatture — 65 acquisite dai clienti e 59 ricostruite induttivamente — l’Amministrazione non aveva allegato alcuna fattura, non ne aveva riassunto il contenuto, non aveva indicato il cliente destinatario né il singolo importo, limitandosi all’ammontare complessivo.

La Corte riconosce che le fatture, essendo emesse dalla contribuente, dovevano esserle note e che l’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente riguarda gli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza. Tuttavia il diritto di difesa risulta menomato, poiché la contribuente non è stata messa in grado di sapere di quali fatture si trattasse, non essendo indicato neppure il numero o il cliente destinatario.

Tale lacuna non può essere colmata nel successivo giudizio di impugnazione: l’avviso privo, in violazione dell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000, di congrua motivazione è illegittimo, senza che essa possa essere integrata dall’Amministrazione in ragione della natura impugnatoria del processo tributario. Il ricorso è pertanto rigettato, con assorbimento del primo e del terzo motivo, e l’Agenzia condannata alle spese di legittimità.