Monitoraggio fiscale, abolitio e obbligo di motivazione sulla incertezza normativa (Cass. civ. Sez. V n. 4975 del 26.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni amministrative tributarie per omessa dichiarazione dei trasferimenti di capitali da, verso e sull’estero, il giudice di appello che non chiarisca quale fatto sia concretamente contestato e sanzionato incorre in motivazione carente, poiché occorre distinguere il fatto di cui all’art. 4, comma 1, del d.l. n. 167 del 1990 (omessa dichiarazione delle attività finanziarie detenute all’estero a fine periodo d’imposta) da quello di cui all’art. 4, comma 2, del d.l. n. 167 del 1990 (omessa dichiarazione dei trasferimenti). La modifica operata dalla legge n. 97 del 2013, seguita dalla abrogazione espressa ad opera dell’art. 4, comma 2, del d.l. n. 66/2014, conv. in l. n. 89 del 2014, impone al giudice del rinvio di verificare, alla luce della intervenuta abolitio e del principio del favor rei di cui all’art. 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, quali illeciti siano stati imputati. Il giudice del rinvio deve inoltre pronunciarsi, se la fattispecie non risulti abolita, sulla dedotta incertezza oggettiva del perimetro applicativo delle disposizioni sanzionatorie.

Il Fatto

Il contribuente, dedito ad attività di gioco d’azzardo svolta in Italia e all’estero, aveva effettuato trasferimenti di capitale da e verso l’estero. L’Agenzia delle Entrate emise tre atti di contestazione, per gli anni 2006, 2008 e 2009, irrogando la sanzione amministrativa prevista dall’art. 5, commi 5 e 6, del d.l. n. 167 del 1990 per omessa dichiarazione dei trasferimenti di capitali.

Il contribuente impugnò gli atti davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, che accolse i ricorsi ritenendo le norme violate di incerta interpretazione. Su appello dell’ufficio la Commissione Tributaria Regionale del Lazio riformò integralmente la decisione, rigettando i ricorsi. Avverso tale sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo denuncia omessa pronuncia, ai sensi degli artt. 360, comma 1, n. 5, e 112 cod. proc. civ., in relazione allo ius superveniens più favorevole e al favor rei. Il contribuente sostiene che l’art. 5, commi 5 e 6, del d.l. n. 167 del 1990 sarebbe stato abrogato dall’art. 9 della legge n. 97 del 2013, con conseguente necessità di annullamento degli atti di contestazione.

La Corte ritiene il motivo fondato. La motivazione della sentenza impugnata è gravemente carente: non è chiaro quali condotte illecite siano state imputate e sanzionate. La Commissione regionale parla di “omessa indicazione” nelle dichiarazioni dei redditi “di trasferimenti all’estero di attività finanziarie”. Orbene, se i fatti contestati fossero le omesse dichiarazioni dei trasferimenti di capitale da e verso l’estero, ricorrerebbe la fattispecie dell’art. 4, comma 2, del d.l. n. 167 del 1990.

Il Collegio distingue nettamente le due ipotesi: il fatto di cui all’art. 4, comma 1 riguarda l’omessa dichiarazione delle attività finanziarie detenute all’estero a fine periodo d’imposta; il fatto di cui all’art. 4, comma 2 concerne l’omessa dichiarazione dei trasferimenti da, verso e sull’estero, anche se al termine del periodo d’imposta non si detengano attività finanziarie estere.

La legge n. 97 del 2013, modificando l’art. 5 del d.l. n. 167 del 1990, prese in considerazione solo il fatto originariamente previsto dall’art. 4, comma 2. Anzi, lo stesso art. 4, comma 2 fu riformulato dalla medesima legge senza che tra la disposizione “vecchia” e quella “nuova” potesse intravedersi una qualche forma di continuità normativa. L’abrogazione divenne poi espressa con l’art. 4, comma 2, del d.l. n. 66/2014, conv. in l. n. 89 del 2014. Il giudice del rinvio dovrà pertanto esaminare gli atti di contestazione per verificare quali illeciti siano stati imputati.

Il secondo motivo, parimenti fondato, censura la mancata pronuncia sulla incertezza oggettiva del perimetro applicativo delle disposizioni sanzionatorie. La sentenza non affronta il tema con motivazione adeguata. Ne deriva che, ove il giudice del rinvio concluda che l’illecito imputato non sia stato oggetto di abolitio, dovrà pronunciarsi sulla dedotta incertezza delle norme sanzionatorie applicate. Il ricorso è accolto, la sentenza cassata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, che regolerà anche le spese.