Cumulo giuridico sanzioni tributarie escluso per violazioni eterogenee con più azioni (Cass. civ. Sez. V n. 6752 del 14.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
Il cumulo giuridico delle sanzioni tributarie, disciplinato dall’art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997, presuppone che il contribuente abbia violato diverse disposizioni con una sola azione od omissione, oppure abbia commesso, anche con più azioni od omissioni, diverse violazioni della medesima disposizione, ovvero violazioni che nella loro progressione pregiudicano la determinazione dell’imponibile o la liquidazione del tributo. Non è pertanto invocabile quando il contribuente si rende responsabile della violazione di norme diverse mediante una pluralità di azioni od omissioni, restando distinte le sanzioni conseguenti all’accertamento di un maggior reddito imponibile da quelle irrogate per la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale. La rideterminazione delle sanzioni imposta dal giudice di merito all’Amministrazione finanziaria non richiede l’emissione di un nuovo atto di contestazione, salvo che ciò sia stato espressamente disposto.

Il Fatto

L’Amministrazione finanziaria notificava al contribuente due avvisi di accertamento ai fini Irpef e Iva per gli anni dal 2007 al 2010, con irrogazione di sanzioni, e un separato atto di irrogazione di sanzioni per l’omessa compilazione del quadro RW della dichiarazione dei redditi. Il contribuente impugnava gli atti impositivi e quello sanzionatorio davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che accoglieva sul punto le contestazioni e ordinava all’Amministrazione di ricalcolare le sanzioni applicando il cumulo giuridico.

L’Amministrazione eseguiva il ricalcolo e notificava cartella di pagamento e avvisi di intimazione, chiedendo in via provvisoria il versamento di sanzioni pari a Euro 373.451,20. Il contribuente impugnava nuovamente gli atti davanti alla CTP, che accoglieva in parte le difese. La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, in appello, confermava l’annullamento richiedendo la rinnovazione della quantificazione delle sanzioni secondo i principi del cumulo, della continuazione e della proporzionalità. L’Amministrazione ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i due motivi, proposti ai sensi dell’art. 360, comma primo, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ., con i quali l’Amministrazione finanziaria contesta la violazione dell’art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997 e l’omesso esame di un fatto decisivo, in relazione alla rideterminazione delle sanzioni già operata.

Il giudice dell’appello aveva ritenuto che si dovesse procedere alla considerazione di tutte le violazioni contestate nei tre diversi atti, per individuare quella più grave e quantificare la sanzione base sulla quale applicare la continuazione. La Corte giudica queste affermazioni non condivisibili.

La premessa è che nel caso di specie sono state irrogate, con atti separati, sanzioni relative a violazioni di legge diverse: da un lato quelle conseguenti all’accertamento di un maggior reddito imponibile, dall’altro quelle per la violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale. La Corte richiama la disposizione sul cumulo giuridico e ne illustra i presupposti alternativi, osservando che il contribuente si è reso responsabile della violazione di norme diverse mediante una pluralità di azioni. Non risulta perciò applicabile la disciplina del cumulo giuridico richiamata dal giudice dell’appello.

Ne consegue che la tesi del contribuente, condivisa dalla CTR, secondo cui si dovrebbe applicare la sanzione complessiva di Euro 209.380,41 riferita alla sola violazione sul quadro RW, applicando il cumulo solo su questa, è inesatta. Le critiche dell’Amministrazione finanziaria risultano quindi fondate sul punto. La Corte precisa inoltre che non era dovuta l’emissione di un nuovo atto di contestazione, adempimento non richiesto dalla CTP né dalla CTR.

Resta assorbito il profilo dell’esecuzione provvisoria: la CTR aveva dato atto che l’Amministrazione aveva richiesto il versamento di sanzioni pari a Euro 373.451,20, a fronte di una pretesa complessiva di Euro 413.316,80, e avrebbe dovuto rideterminare l’ammontare richiesto in via provvisoria perché eccedente i limiti consentiti. Il ricorso è accolto negli indicati limiti di ragione, con cassazione della decisione impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo giudizio nel rispetto dei principi esposti e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.