Raddoppio termini non opera per IRAP se questionario notificato (Cass. civ. Sez. V n. 7908 del 25.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia di accertamento tributario, il raddoppio dei termini di cui all’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973 opera per il solo fatto astratto della configurabilità del reato che comporta obbligo di denuncia, senza necessità di allegare la denuncia all’avviso né di esercizio dell’azione penale. Esso non trova però applicazione con riferimento all’IRAP, imposta per la quale non sono previste sanzioni penali. La presentazione della dichiarazione riservata di scudo fiscale ex art. 13-bis d.l. n. 78/2009 non preclude il potere di accertamento quando il contribuente abbia già avuto formale conoscenza dell’avvio dell’attività di accertamento, conoscenza che ricorre anche in presenza di atti del procedimento specifici e pertinenti, quali l’invio e la risposta a questionari. Infine, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario opera retroattivamente, in forza del principio del favor rei, se il processo è ancora in corso.

Il Fatto

L’Amministrazione finanziaria notificava al contribuente un avviso di accertamento parziale per l’anno di imposta 2007, recuperando a tassazione, a fini Irpef, Irap e Iva, un maggior reddito determinato a seguito di indagini finanziarie sul conto corrente. Il contribuente impugnava l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale, che rigettava il ricorso.

Adita la Commissione tributaria regionale, questa riformava parzialmente la decisione di primo grado, applicando la dichiarazione di parziale incostituzionalità dell’art. 32, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 600/1973 resa dalla Corte cost. n. 228 del 2014. Rigettava invece i motivi sulla decadenza, sulla mancata allegazione del questionario e sull’opposizione dello scudo fiscale, ritenuto inapplicabile perché il questionario era già stato notificato. Il contribuente ricorreva per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo il ricorrente censurava la legittimità del raddoppio dei termini di decadenza, sostenendo che la denuncia penale non era stata allegata all’avviso e che il raddoppio non poteva operare per l’IRAP. La Corte ha distinto i due profili. Quanto al raddoppio, ha richiamato l’art. 43, comma 3, d.P.R. n. 600/1973, nel testo vigente ratione temporis, che lo subordina alla sola configurabilità astratta del reato con obbligo di denuncia, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denuncia, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato.

Sul punto la Corte ha ribadito che i termini raddoppiati sono fissati direttamente dalla legge e non integrano una riapertura di termini scaduti, riferendosi a fattispecie ab origine diverse. Ha però richiamato anche Corte cost. n. 247 del 2011, che impone di evitare un uso pretestuoso e strumentale dell’istituto: il giudice tributario, se richiesto, deve verificare con prognosi postuma i presupposti dell’obbligo di denuncia, senza estendere l’indagine all’accertamento del reato.

La censura è stata quindi respinta sul presupposto dell’allegazione, ma accolta con riferimento all’IRAP: poiché si tratta di imposta per la quale non sono previste sanzioni penali, il raddoppio non opera. Con il secondo motivo il ricorrente lamentava la violazione dell’art. 7 l. n. 212/2000 per la mancata allegazione del questionario e dell’invito a produrre giustificazioni. La Corte ha giudicato la doglianza infondata, ricordando che l’accertamento per relationem è legittimo quando gli atti richiamati siano conosciuti o conoscibili dal contribuente per effetto di precedente notificazione.

Con il terzo motivo la Corte ha affrontato lo scudo fiscale. Ha affermato che la presentazione della dichiarazione riservata non è preclusiva del potere di accertamento quando il contribuente, alla data della presentazione, aveva già formale conoscenza dell’avvio dell’attività di accertamento. Tale condizione non si esaurisce nella formale notifica di un atto, ma ricorre anche in presenza di attività che abbiano coinvolto il contribuente e si siano tradotte in atti del procedimento specifici e pertinenti all’accertamento, tra cui l’invio e la risposta a questionari. Il motivo è stato giudicato in parte inammissibile, perché la censura atteneva alla ricostruzione in fatto riservata al giudice di merito.

Con il quarto motivo il ricorrente chiedeva la rideterminazione delle sanzioni in base al d.lgs. n. 158/2015. La Corte ha accolto la doglianza, applicando il principio del favor rei di cui all’art. 3 d.lgs. n. 472/1997: la revisione sopravvenuta è applicabile ai procedimenti in corso, purché non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria. Il ricorso è stato quindi accolto nei limiti indicati, con cassazione con rinvio al giudice di merito in diversa composizione.