Motivazione per relationem e prova: documenti producibili in appello (Cass. civ. Sez. V n. 16625 del 21.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
La motivazione dell’atto impositivo e la prova dei fatti costitutivi della pretesa tributaria operano su piani distinti. L’obbligo di motivazione, presidiato dall’art. 7 della legge n. 212/2000, è assolto con l’enunciazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche e, se la motivazione è per relationem, con l’allegazione dell’atto richiamato. La prova attiene invece al fondamento sostanziale della pretesa e alla sua verifica in giudizio. Ne consegue che gli atti richiamati nell’avviso ma non allegati, in quanto atti a supporto di pretese già svolte, possono essere prodotti dall’Ufficio per la prima volta in appello ai sensi dell’art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546/1992, senza che ciò integri una sanatoria ex post della motivazione.

Il Fatto

Il ricorrente, esercente l’attività di commercio al dettaglio di generi di monopolio, impugnava davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2012, con cui l’Agenzia delle entrate aveva recuperato a tassazione gli aggi percepiti da società concessionarie, rideterminando ricavi e reddito imponibile. Il contribuente eccepiva, per quanto ancora rileva, la nullità dell’avviso per motivazione per relationem ad atti non allegati, segnatamente alle informative degli enti pagatori. La CTP accoglieva il ricorso per violazione dell’art. 42 d.P.R. n. 600/1973.

L’Ufficio proponeva appello davanti alla Commissione tributaria regionale del Lazio e depositava, ex art. 58 d.lgs. n. 546/1992, le comunicazioni degli enti pagatori. La CTR riformava la sentenza di primo grado, ritenendo ammissibile la documentazione prodotta solo in appello e legittimo l’avviso impugnato. Il contribuente ricorreva per cassazione con un unico motivo.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta la questione della dedotta violazione dell’art. 42, comma 2, d.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 7 della legge n. 212/2000, in relazione alla falsa applicazione dell’art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546/1992. Il contribuente sosteneva che la CTR avesse erroneamente ammesso l’integrazione in sede contenziosa della motivazione dell’avviso mediante documentazione depositata solo in appello.

Il motivo è dichiarato infondato. La Corte ribadisce che l’avviso di accertamento deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa e che, se richiama un altro atto, questo va allegato. Tuttavia, è netta la distinzione tra motivazione dell’atto impositivo e prova dei fatti posti a suo fondamento: la prima delimita l’ambito delle contestazioni e consente al contribuente di conoscere l’an e il quantum della pretesa; la seconda attiene al piano sostanziale e al suo accertamento in giudizio. Tra le due corre la differenza tra allegazione di un fatto costitutivo e prova del fatto medesimo (Cass. n. 8016 del 2024; Cass. n. 9810 del 2014; Cass. n. 955 del 2016).

Quanto alla possibilità di allegare in giudizio gli atti richiamati per relationem ma non allegati, la Corte richiama il precedente relativo al processo verbale di constatazione, producibile dall’Ufficio per la prima volta in appello quando sia a supporto di pretese già svolte (Cass. n. 17164 del 2018), e la giurisprudenza sulla valenza ancipite del PVC, che pone una questione di completezza motivazionale e insieme istruttoria (Cass. n. 10788 del 2024; Cass. n. 12383 del 2021). L’Ufficio può motivare indirettamente, ma in giudizio, quale attore in senso sostanziale, deve fornire la prova del proprio assunto (Cass. n. 21509 del 2010).

Tale allegazione può avvenire anche per la prima volta in appello in virtù dell’art. 58, comma 2, d.lgs. n. 546/1992: nel processo tributario di appello le parti possono produrre qualsiasi documento, pur se già disponibile in precedenza (Cass. n. 22776 del 2015). La Corte considera la risalente pronuncia contraria (Cass. n. 1464 del 2009) e tiene conto della Corte cost. n. 199 del 2017, che ha ritenuto non fondata la censura di disparità di trattamento, riconoscendo la facoltà a entrambe le parti e richiamando Corte cost. n. 243 del 2014 sul doppio grado. Il deposito deve avvenire a pena di decadenza nel rispetto del contraddittorio, sino a venti giorni liberi prima della trattazione (Cass. n. 3361 del 2015; Cass. n. 26741 del 2013).

Le comunicazioni degli enti pagatori, depositate solo in appello, investono il solo profilo probatorio della pretesa, essendo a supporto di essa, tanto che in primo grado il contribuente si era doluto della mancata conoscenza dei documenti richiamati. Correttamente la CTR ha ritenuto il deposito ammissibile. Il ricorso è rigettato, con condanna alle spese e con i presupposti per il contributo unificato; non è accolta la richiesta di responsabilità aggravata ex art. 96 cod. proc. civ., formulata in termini generici.