Contraddittorio preventivo e accertamento sintetico nel periodo d’imposta anteriore al 2009 (Cass. civ. Sez. V n. 16940 del 24.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
Nel sistema tributario, al di fuori delle fattispecie in cui è espressamente previsto, non sussiste un obbligo generale, in capo all’amministrazione finanziaria, di attivare il contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente, almeno sino al d.lgs. n. 219/2023 che ha introdotto l’art. 6-bis della legge n. 212/2000. L’obbligo di interlocuzione preventiva nel redditometro opera solo a partire dall’anno di imposta 2009, per effetto della modifica dell’art. 38, comma 7, d.P.R. n. 600/1973, e non è invocabile per gli accertamenti relativi al 2008. Nell’ambito degli studi di settore, l’obbligo di contraddittorio a pena di nullità sussiste quando l’accertamento si fondi sulla sola applicazione degli standard; esso viene meno se l’atto trovi fondamento anche su ulteriori elementi giustificativi, quali la reiterata antieconomicità dell’attività o l’anomalia gestionale, che legittimano la ricostruzione con metodo analitico-induttivo.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava al titolare di un’attività di ristorazione con somministrazione un avviso di accertamento per l’anno di imposta 2008, recuperando a tassazione, ai fini IRPEF, IVA e IRAP, maggiori ricavi non dichiarati. L’atto muoveva dall’applicazione dello studio di settore di riferimento e, sul piano dell’accertamento sintetico, dal confronto tra il reddito dichiarato e la capacità di spesa desunta dall’acquisto di un immobile e dal possesso di autoveicoli. Analogo controllo era svolto nei confronti del coniuge, con rideterminazione del reddito ai fini IRPEF.

I contribuenti impugnavano separatamente gli atti, deducendo la violazione del contraddittorio preventivo e giustificando la capacità di spesa con il disinvestimento di titoli e la liquidazione di polizze vita. La CTP, riuniti i ricorsi, li accoglieva. La CTR del Molise accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio: riteneva insussistente l’obbligo di contraddittorio per l’accertamento sintetico relativo al 2008, annullava l’atto per la parte fondata sullo studio di settore e rideterminava nel merito i redditi. La vicenda giunge in Cassazione su ricorso principale dei contribuenti e ricorso incidentale dell’Ufficio.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il tema del contraddittorio endoprocedimentale. Il Collegio ricorda che, secondo la giurisprudenza di legittimità, un obbligo generale non poteva ricavarsi dall’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, la cui applicazione è limitata ai soli accertamenti conseguenziali ad accessi, ispezioni e verifiche, con esclusione delle verifiche “a tavolino”.

Il percorso argomentativo distingue poi due piani. Sul versante interno, esistono disposizioni specifiche che prescrivono l’interlocuzione preventiva: l’art. 38, comma 7, d.P.R. n. 600/1973 per la determinazione sintetica del reddito delle persone fisiche, ma solo dall’anno di imposta 2009, e l’art. 10, comma 3-bis, legge n. 146/1998 in tema di studi di settore. Sul versante eurounitario, invece, l’obbligo generale è principio acquisito nei tributi armonizzati, ove l’inosservanza può condurre all’invalidità dell’atto solo se questo non superi la prova di resistenza, secondo la nota Cass. Sez. Un. n. 24823 del 2015.

Nella specie la CTR ha correttamente escluso l’obbligo per il redditometro relativo al 2008. Quanto agli studi di settore, il ricorso incidentale dell’Ufficio è fondato: dall’avviso emerge che la ricostruzione non poggiava sulla sola applicazione dello standard, ma su presunzioni gravi, precise e concordanti ex art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973, legittimanti il metodo analitico-induttivo, essendo stato ravvisato un comportamento gestionale e reddituale anomalo e privo di senso economico, confermato dalle incoerenze dello studio di settore.

Ne consegue che il ricorso principale è inammissibile: il secondo motivo sovrappone omessa motivazione, omesso esame e violazione di legge in un motivo coacervato, difetta di specificità e non si confronta con la ratio decidendi della CTR, che aveva escluso dal redditometro una delle due autovetture. Il ricorso incidentale è invece accolto nei termini indicati. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, perché valuti anche l’eventuale nullità parziale dell’accertamento ai fini IVA in relazione alla dedotta prova di resistenza.