Accertamento analitico-induttivo: sul contribuente l’onere di contestare la congruità del ricarico (Cass. civ. n. 31784/2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d) del d.P.R. n. 600/1973, le percentuali di ricarico costituiscono validi elementi indiziari che, ove accertate con metodo coerente e razionale, possono essere utilizzate per ricostruire i ricavi del contribuente. Il controllo di logicità sulla scelta e applicazione del criterio di calcolo si estende alla congruità del campione selezionato, che deve essere significativo per qualità e quantità dei beni. Il contribuente che contesti la percentuale di ricarico ha l’onere di provare l’illogicità o l’incongruenza del metodo adottato e dei campioni selezionati, ma non anche la specifica incidenza di ogni elemento (sconti, saldi, rottamazioni) sulla media ponderata complessiva; tale onere grava sull’Ufficio, che deve comunque valutare, nel determinare la percentuale, tutti gli elementi suscettibili di influenzarla, e sul giudice, che deve vagliare le critiche proposte alla luce dei canoni di coerenza logica e congruità.

Il Fatto

La società contribuente impugnava un avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle Entrate, a seguito di verifica della Guardia di Finanza, aveva rideterminato i tributi per il periodo d’imposta 2007 utilizzando il metodo dell’accertamento analitico-induttivo basato su una percentuale di ricarico dell’83,7933%. La Commissione tributaria provinciale e la Commissione tributaria regionale della Calabria rigettavano il ricorso. La società proponeva ricorso per cassazione, deducendo, tra gli altri motivi, l’illegittima determinazione della percentuale di ricarico e l’erroneo riparto dell’onere probatorio.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha rigettato i primi tre motivi, che contestavano la sussistenza dei presupposti per l’accertamento induttivo. Ha precisato che l’Ufficio aveva correttamente utilizzato il metodo analitico-induttivo (art. 39, comma 1, lett. d), non il metodo induttivo puro (art. 39, comma 2), in quanto le scritture contabili, sebbene presentassero alcune lacune, erano complessivamente attendibili. Ha, quindi, richiamato la distinzione tra i due metodi: il primo si basa su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; il secondo prescinde del tutto dalle scritture contabili quando queste sono totalmente inattendibili.

La Corte ha, invece, accolto il quinto motivo, relativo all’onere probatorio sulla determinazione del ricarico. Ha richiamato la giurisprudenza (Cass. n. 26589/2018) secondo cui, in caso di contestazione del contribuente, il giudice di merito deve verificare la scelta dell’Amministrazione e la congruità del campione, tenendo conto della natura dei beni e del criterio di media (aritmetica o ponderale) prescelto. La Corte ha censurato la decisione della CTR, che aveva ritenuto che il contribuente dovesse “dimostrare la misura dell’incidenza” delle contestazioni (sconti, saldi, rottamazioni) sulla media ponderata complessiva. La Cassazione ha affermato che tale onere è eccessivo: il contribuente deve provare l’illogicità e l’incongruenza del metodo, allegando elementi specifici e analitici che possano influenzare la percentuale di ricarico, ma non è tenuto a dimostrare l’esatto impatto di ciascun elemento sul risultato finale. Spetta all’Ufficio e al giudice, in sede di determinazione e di valutazione della legittimità della percentuale, tener conto di tutti gli elementi suscettibili di influenzare il calcolo. La Corte ha, quindi, cassato la sentenza con rinvio, affinché il giudice di merito valuti le contestazioni del contribuente secondo questi principi.

Implicazioni Pratiche

1. Onere di allegazione e prova del contribuente: per contestare una percentuale di ricarico utilizzata dall’Ufficio, l’avvocato deve allegare e provare elementi specifici che dimostrino l’illogicità o l’incongruenza del metodo adottato (es. natura disomogenea dei beni, campione non rappresentativo, inadeguatezza della media). Non è necessario quantificare con esattezza l’incidenza di ogni singolo fattore sulla media ponderata, ma è sufficiente fornire elementi che, se valutati, possano ragionevolmente influenzare il risultato.
2. Valutazione del giudice: il giudice di merito, di fronte alla contestazione, ha il dovere di esaminare e valutare le critiche del contribuente, verificando la coerenza e congruità del metodo dell’Ufficio alla luce dei principi di razionalità e dell’esperienza. Non può limitarsi a rigettare la doglianza per genericità o per mancata dimostrazione dell’incidenza esatta, ma deve entrare nel merito della contestazione.
3. Scelta del criterio di calcolo: l’Ufficio deve motivare la scelta del metodo (media aritmetica o ponderata) e la selezione del campione, che deve essere significativo in relazione alla qualità e quantità dei beni. Se il contribuente contesta questi aspetti, deve fornire elementi che dimostrino la non rappresentatività del campione o l’erroneità del criterio matematico, ma la prova dell’incidenza esatta sul risultato finale grava sull’Ufficio in sede di determinazione dell’accertamento.