Distinzione spese di rappresentanza e pubblicità in base alla funzione dell’atto (Cass. civ., Sez. 5, n. 11731/2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di determinazione dei redditi d’impresa, il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità o propaganda va individuato negli obiettivi, anche strategici, perseguiti mediante le stesse: le prime sono sostenute per accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa e per potenziarne le possibilità di sviluppo, senza dar luogo ad una diretta aspettativa di incremento delle vendite; le seconde hanno una finalità promozionale immediata e sono volte alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell’attività svolta, al fine diretto di incrementare le vendite. In caso di premi fedeltà erogati in forza di un contratto di affiliazione commerciale, la loro qualificazione come spese di rappresentanza o di pubblicità richiede un’analisi della concreta funzione dell’atto, della sua prevedibilità e della sua correlazione con il raggiungimento di obiettivi di fatturato o con una specifica controprestazione, non essendo sufficiente, a tal fine, la mera circostanza che l’erogazione trovi la sua ragione nel contratto.

Il Fatto

La società, esercente attività di distribuzione all’ingrosso di prodotti alimentari, concedeva ai propri affiliati, in forza di un contratto di affiliazione, premi di fine anno (fedeltà) disciplinati dall’art. 14.6 del contratto. L’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione tali componenti negativi di reddito, qualificandoli come spese di rappresentanza, deducibili nella misura di un terzo, per quote costanti, in mancanza di un sinallagma con una specifica obbligazione a carico dell’affiliato. La CTP accoglieva il ricorso della società e la CTR della Sicilia rigettava l’appello dell’Ufficio, ritenendo che le spese fossero riconducibili alla sponsorizzazione, con indubbia inerenza e finalità promozionale. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione, deducendo la violazione degli artt. 108 e 109 TUIR.

La Motivazione della Corte

La Corte ha accolto i primi due motivi di ricorso, assorbendo il terzo. Ha richiamato il consolidato orientamento (Cass. n. 3087/2016, n. 12676/2018, n. 1922/2019, n. 26368/2023) secondo cui il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obiettivi perseguiti: le prime sono sostenute per accrescere il prestigio della società senza dar luogo a una diretta aspettativa di incremento delle vendite; le seconde hanno una diretta finalità promozionale di prodotti e servizi, al fine di incrementare le relative vendite.

La Corte ha osservato che la CTR, nel qualificare le spese come di sponsorizzazione, aveva omesso di indagare compiutamente la natura e il contenuto complessivo del regolamento contrattuale e il ruolo dei premi fedeltà, limitandosi a rilevare l’inerenza della spesa (non contestata) e l’irrilevanza del collegamento specifico con i ricavi o i volumi di vendita. La CTR aveva affermato che il premio trovasse la sua ragione nel contratto, ma non aveva verificato se ad esso corrispondesse o meno una diretta aspettativa di ritorno commerciale. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla CGT della Sicilia per un nuovo esame, affinché valuti, alla luce dei principi enunciati, se i premi fedeltà fossero o meno correlati a una diretta finalità promozionale e a un’aspettativa di incremento delle vendite, sulla base dell’analisi della clausola contrattuale e del contesto complessivo.

Implicazioni Pratiche

1. Analisi della funzione dell’atto: l’avvocato del contribuente che intenda dedurre costi derivanti da premi o ristorni in contratti di affiliazione deve dimostrare che la corresponsione è collegata a una specifica controprestazione o al raggiungimento di obiettivi di fatturato, al fine di qualificare la spesa come pubblicitaria e dedurla integralmente; la mera esistenza di una clausola contrattuale che prevede l’erogazione non è sufficiente, occorrendo la prova della funzione promozionale dell’atto.
2. Onere probatorio della diretta aspettativa di ritorno commerciale: per il difensore del contribuente, in caso di contestazione della natura pubblicitaria di una spesa, è necessario allegare e provare che l’erogazione del premio sia direttamente finalizzata a incrementare le vendite e che vi sia una correlazione misurabile tra il costo sostenuto e il ritorno commerciale; in difetto, il giudice qualificherà la spesa come di rappresentanza, con deducibilità limitata.
3. Valutazione del contesto contrattuale e della prassi: per l’avvocato dell’Agenzia delle Entrate, in presenza di clausole che prevedono premi “a discrezione” dell’affiliante, senza un collegamento esplicito con obiettivi di fatturato o con una specifica controprestazione, è possibile eccepire la natura di rappresentanza della spesa, richiedendo al giudice di merito un’analisi approfondita del contratto e della prassi commerciale, al fine di accertare se la spesa fosse effettivamente finalizzata a una promozione diretta dei prodotti o al mero mantenimento del rapporto commerciale.

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