Abuso del diritto tributario: obbligatorio il contraddittorio preventivo (Cass. civ. Sez. V n. 10705 del 23.04.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ratione temporis applicabile, postula l’osservanza del contraddittorio endoprocedimentale sancito dai commi 4 e 5 e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale siano indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2. Il medesimo obbligo di contraddittorio preventivo e di motivazione rafforzata, a pena di nullità dell’avviso di accertamento, opera anche quando l’Ufficio contesti l’abuso del diritto innominato e non la fattispecie tipizzata. La garanzia è estesa in via interpretativa e costituzionalmente orientata, non essendo distinguibile il regime procedimentale dell’abuso tipizzato da quello dell’abuso innominato.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate ha impugnato in cassazione la sentenza con cui la CTR della Sicilia aveva annullato, in riforma della decisione di primo grado, un avviso di accertamento per IRPEF relativo all’anno 2008.

Il recupero a tassazione riguardava l’indebito utilizzo di componenti negativi di reddito derivanti da utili spettanti a un associato in partecipazione nell’attività di rivendita di tabacchi, attività per la quale era necessaria una licenza personale intestata al titolare. Secondo l’Ufficio, il contratto di associazione in partecipazione era stato utilizzato in modo distorto per conseguire un indebito vantaggio fiscale. La CTR aveva annullato l’atto per mancata richiesta di chiarimenti alla contribuente e per omessa indicazione delle ragioni di applicabilità dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973.

La Motivazione della Corte

La Corte rigetta il ricorso e conferma la pronuncia di appello. Il primo passaggio riguarda la qualificazione dell’atto impositivo: la condotta abusiva risulta espressamente contestata nell’avviso, dove si afferma che l’operazione non era fondata su valide ragioni economiche ma su indebiti vantaggi fiscali. La circostanza che l’Ufficio abbia individuato una fattispecie di abuso del diritto è dunque certa.

Da qui il passaggio centrale. Anche ammettendo, come sostenuto dalla difesa erariale, che l’Ufficio abbia applicato il principio generale di divieto di abuso del diritto innominato anziché la fattispecie tipizzata, resta l’obbligo di osservare i commi 4 e 5 dell’art. 37-bis, che prevedono a pena di nullità il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata.

La Corte richiama il proprio orientamento, formatosi in via interpretativa e costituzionalmente orientata, secondo cui la disciplina antielusiva postula l’osservanza del contraddittorio procedimentale e una richiesta di chiarimenti con indicazione dei motivi di applicazione dei commi 1 e 2. La sanzione della nullità è stata reputata non in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte cost. n. 132 del 2015, in ragione delle peculiarità dell’accertamento e del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente.

Quanto a Cass. n. 33793/2022, la pronuncia non depone in senso contrario: pur avendo ribadito il diritto vivente sull’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio, essa ha regolato il diverso caso della riqualificazione d’ufficio operata dal giudice di appello, escludendo che la diversa qualificazione giuridica del fatto incida sugli oneri procedimentali imposti all’Amministrazione. Estranee al tema sono le disposizioni antielusive tipiche, come il transfer pricing o la disciplina delle società non operative, non sovrapponibili alle prescrizioni endoprocedimentali dell’art. 37-bis.

Infine, laddove l’Agenzia ha tentato di ricondurre il recupero alla diversa contestazione della mancata documentazione di componenti negativi del reddito, la Corte rileva che tale immutazione della causa petendi sarebbe comunque inammissibile. Il ricorso è rigettato, con condanna dell’Agenzia al rimborso delle spese di legittimità.