Abuso del diritto fiscale e contraddittorio preventivo nel processo tributario (Cass. civ. Sez. V n. 5253 del 28.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia tributaria il divieto di abuso del diritto costituisce un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali mediante l’uso distorto di strumenti giuridici, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili. L’elusione non esaurisce le forme di manifestazione dell’abuso, né è riconducibile a un numerus clausus di fattispecie codificate, dovendosi interpretare unitariamente la disciplina procedimentale del contraddittorio preventivo. Nei procedimenti antielusivi, anche se non riconducibili alle ipotesi dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973, l’Amministrazione è tenuta a instaurare il contraddittorio e a osservare il termine dilatorio, a pena di nullità dell’atto impositivo. Per i tributi armonizzati, tuttavia, la nullità è subordinata all’allegazione concreta, da parte del contribuente, delle ragioni che avrebbe potuto far valere, non pretestuose.

Il Fatto

Il contribuente impugna un avviso di accertamento con cui, ex art. 41-bis d.P.R. n. 600/1973, l’Amministrazione contesta la plusvalenza derivante dalla cessione di quote sociali, riqualificata come cessione d’immobile, con riprese ai fini Irpef e Iva. La vicenda origina da una serie di operazioni negoziali poste in essere nel 2004 e nel 2005, tra cui l’aumento di capitale, la stipula di un mutuo, la cessione di quote e la successiva cessione dell’azienda alberghiera.

La CTP accoglie parzialmente il ricorso, ritenendo nullo l’accertamento per violazione delle garanzie procedurali dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973. La CTR della Liguria accoglie l’appello dell’Ufficio, confermando la legittimità dei recuperi. Il contribuente propone ricorso per cassazione con sei motivi; nelle more definisce mediante rottamazione una parte del carico.

La Motivazione della Corte

La Corte dichiara parzialmente inammissibile il ricorso per difetto sopravvenuto di interesse, in relazione al carico definito mediante rottamazione, e rigetta nel resto. Il percorso argomentativo affronta anzitutto la qualificazione dell’operazione: la CTR ha compiuto un accertamento in fatto che depone per una cessione d’immobile e non d’azienda, valorizzando la diversità soggettiva dei cessionari e l’autonomia della società acquirente.

Quanto al divieto di abuso del diritto, la Corte richiama Sez. Un. n. 30055 del 2008, secondo cui l’elusione non esaurisce le forme di manifestazione dell’abuso e non è riconducibile a un numero chiuso di fattispecie. L’accertamento resta legittimo anche al di fuori dei casi codificati, purché fondato su una ricostruzione unitaria dell’operazione economica.

Sul contraddittorio preventivo, la Corte confronta due orientamenti: da un lato Sez. V n. 22072 del 2024, che lo impone anche per le contestazioni non riconducibili all’art. 37-bis; dall’altro Sez. V n. 25759 del 2014, che ne esclude la diretta applicabilità. La Corte ricompone il contrasto attraverso l’uniformità della disciplina procedimentale tra l’art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973 e l’art. 12, comma 7, legge n. 212/2000, entrambi recanti il medesimo termine dilatorio.

Per i tributi armonizzati, la Corte richiama Sez. Un. n. 24823 del 2015: la nullità dell’accertamento per omesso contraddittorio si verifica solo se il contribuente prospetta in concreto le ragioni difensive non pretestuose che avrebbe potuto far valere. Nel caso di specie il contribuente non ha assolto tale onere, né ha indicato la data di emissione dell’avviso, rendendo impossibile ogni verifica sull’emissione ante tempus. I restanti motivi sono inammissibili per difetto di autosufficienza e per la richiesta di una riedizione del giudizio di merito.