Accertamento parziale e integrativo: differenze e distribuzione utili (Cass. civ. Sez. V n. 928 del 14.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
L’accertamento parziale di cui all’art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e l’accertamento integrativo di cui all’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 rispondono a finalità diverse. Il primo presuppone l’evidenza della prova desunta da fonti privilegiate e non richiede l’indicazione degli elementi sopravvenuti; può essere seguito da un ulteriore accertamento, per il medesimo periodo d’imposta, purché fondato su fonti diverse da quelle poste a base del primo o su dati la cui conoscenza sia sopravvenuta, e tali sono anche i fatti noti a un ufficio fiscale ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l’atto. In tema di società di capitali a ristretta base partecipativa, la previsione dell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 legittima la presunzione di attribuzione pro quota ai soci degli utili extrabilancio, con inversione dell’onere della prova: il socio non può limitarsi a dedurre la propria estraneità alla gestione societaria, ma deve provare che i maggiori ricavi non sono stati realizzati, oppure che non sono stati distribuiti ma accantonati o reinvestiti, ovvero che se ne è appropriato altro soggetto.

Il Fatto

La vicenda trae origine da due avvisi di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria, avendo riscontrato per gli anni 2006 e 2007 redditi superiori a quelli dichiarati da due società di capitali a ristretta base partecipativa, aveva presunto la distribuzione di utili extrabilancio in capo a una socia. Quest’ultima impugnava gli atti davanti alla Commissione tributaria provinciale, che accoglieva i ricorsi riuniti. Per il periodo d’imposta 2006 i giudici di primo grado ritenevano insussistenti i presupposti dell’accertamento integrativo, in quanto basato su elementi preesistenti e già noti, non esplicitati in motivazione; quanto ai redditi da partecipazione nella seconda società, rilevavano l’intervenuto annullamento dell’avviso emesso nei confronti della società.

La Commissione tributaria regionale riformava integralmente la decisione, qualificando l’atto come accertamento parziale ai sensi dell’art. 41-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e ritenendo sussistenti i presupposti della presunzione di distribuzione degli utili. La contribuente proponeva allora ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, cui resisteva l’Agenzia delle entrate.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo denunciava la violazione dell’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, sostenendo la natura integrativa e non parziale del secondo avviso. La Corte ne dichiara l’inammissibilità parziale, perché la censura mescola profili eterogenei riferibili all’art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., e ne riconosce invece l’ammissibilità quanto al profilo di violazione di legge, che pone un chiaro problema giuridico di qualificazione dell’atto.

Sul punto, i giudici di legittimità ricostruiscono la distinzione tra i due istituti. Entrambi consentono l’emissione di un avviso successivo a uno precedente, ma l’accertamento parziale si caratterizza per l’automatismo argomentativo indotto dalla fonte di conoscenza, presupponendo l’evidenza della prova in ordine al reddito non dichiarato, desunta da fonti privilegiate. Richiamando Cass. n. 23685/2018 e Cass. n. 27788/2020, la Corte ribadisce che il primo atto non impedisce all’ufficio di procedere a un ulteriore accertamento nei termini di decadenza, purché fondato su fonti diverse o su dati sopravvenuti, non applicandosi gli artt. 43 e 57 dei decreti IVA e imposte dirette, stante la non sovrapponibilità degli istituti. Rileva anche Cass. n. 1542/2018, secondo cui costituiscono dati sopravvenuti quelli conosciuti da un ufficio fiscale ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l’atto.

Nel caso concreto, l’avviso impugnato indicava espressamente di essere stato emesso ex art. 41-bis e i funzionari che avevano accertato i redditi delle società erano diversi da quelli che avevano accertato i redditi dei soci. La qualificazione come accertamento parziale operata dalla C.t.r. risulta pertanto ragionevole, non trovando applicazione l’art. 43.

Il secondo motivo è dichiarato inammissibile e comunque infondato. La contribuente lamentava l’omesso esame del fatto storico della propria estraneità alla gestione societaria, ma non indicava la parte della sentenza o degli atti da cui il fatto risultasse, né che fosse stato oggetto di discussione. La Corte richiama Cass. n. 17005/2024 sul vizio ex art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. e, soprattutto, Cass. n. 21158/2024 e Cass. n. 7170/2022: la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili si supera solo dimostrando la mancata realizzazione o distribuzione dei maggiori ricavi, non la mera estraneità alla gestione.

Il terzo motivo, relativo alla condanna alle spese per asserita illegittimità derivata, è parimenti inammissibile: il sindacato della Corte è limitato alla violazione del principio secondo cui le spese non possono gravare sulla parte totalmente vittoriosa. Il ricorso è quindi rigettato, con condanna della ricorrente alle spese e raddoppio del contributo unificato ove dovuto.