Accessorietà IVA delle opere di urbanizzazione e aliquota agevolata (Cass. civ. Sez. V n. 9087 del 05.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di IVA, il carattere accessorio di una prestazione rispetto ad un’altra va verificato non già con riguardo al fruitore finale, bensì esclusivamente con riferimento alle parti del contratto, dovendosi accertare se l’operazione accessoria costituisca un mezzo per il completamento o la migliore fruizione della prestazione principale. Le opere di urbanizzazione primaria e secondaria, ricomprese nel n. 127-quinquies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633 del 1972, sono assoggettate all’aliquota IVA del 10% ove non risultino accessorie alla costruzione del complesso immobiliare. L’aliquota agevolata del 4% di cui al punto 39 della Tabella A del d.P.R. n. 633 del 1972 presuppone che il singolo fabbricato, complessivamente considerato, abbia destinazione funzionale prevalente abitativa, secondo i rapporti fissati dall’art. 13 della legge n. 408 del 1949.

Il Fatto

La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di un atto di contestazione con cui l’Agenzia delle entrate ha irrogato sanzioni per l’omessa regolarizzazione di fatture relative all’anno d’imposta 2005. L’appaltatore aveva emesso fatture per l’esecuzione di opere di urbanizzazione primaria e secondaria applicando l’aliquota agevolata del 4%, in luogo di quella del 10% ritenuta corretta dall’Ufficio, e la contribuente aveva omesso l’autofatturazione di prestazioni che avrebbero indebitamente fruito delle agevolazioni previste dalla legge Tupini.

La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso della società. La Commissione tributaria regionale, in riforma, aveva accolto l’appello ritenendo le opere di urbanizzazione accessorie rispetto all’opera principale e i due blocchi del complesso immobiliare edifici distinti e strutturalmente separati, con conseguente rispetto dei requisiti per l’agevolazione. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi, mentre la contribuente è rimasta intimata.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Agenzia deduce la violazione dell’art. 12, comma 1, del d.P.R. n. 633 del 1972 e del punto 127-quinquies della Tabella A, parte III, per avere la CTR applicato alle opere di urbanizzazione la medesima aliquota agevolata prevista per il complesso immobiliare. Il motivo è fondato. La questione concerne il riconoscimento, ai fini tributari, del carattere dell’accessorietà delle prestazioni.

La Corte richiama la giurisprudenza unionale secondo cui, ai fini IVA, ciascuna prestazione va normalmente considerata distinta e indipendente, salvo che ricorra una prestazione unica sotto il profilo economico. Una prestazione è accessoria quando non costituisce per la clientela un fine a sé stante, ma il mezzo per fruire nelle migliori condizioni del servizio principale. Il Collegio richiama sul punto le pronunce di legittimità, tra cui Cass. n. 25485 del 2022, Cass. n. 35135 del 2022, Cass. n. 20029 del 2011, Cass. n. 40725 del 2021 e Cass. n. 3893 del 2023, che hanno precisato come il concetto di accessorietà rifugga da astratta predeterminazione e vada dedotto dal concreto atteggiarsi degli interessi, identificandosi nella causa del contratto.

La CTR non si è attenuta a tali principi, essendosi limitata ad affermare l’accessorietà delle opere per il loro stretto collegamento con la costruzione dell’edificio, senza esprimersi sulla loro eventuale autonoma utilità e sull’indispensabilità per la realizzazione dell’opera principale. Il carattere accessorio va verificato unicamente con riguardo alle parti del contratto, non rispetto agli acquirenti delle unità immobiliari, fruitore finale sul piano meramente materiale.

Con il secondo motivo l’Agenzia lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo, per avere la CTR applicato all’opera principale l’aliquota agevolata del 4% considerandola due corpi distinti, senza valutare la dichiarazione resa dalla contribuente nel PVC, da cui risultava che al piano terra vi era un supermercato occupante l’intera superficie di un blocco e una porzione dell’altro. Anche questo motivo è fondato. La Corte sottolinea che l’agevolazione di cui al punto 39 della Tabella A presuppone due requisiti, uno oggettivo e uno soggettivo, e che la nozione di fabbricato riguarda la costruzione del singolo edificio che, pur composto da più unità, abbia destinazione funzionale prevalente abitativa, secondo i rapporti fissati dall’art. 13 della legge n. 408 del 1949 e dall’art. 1 della legge n. 1493 del 1962, come interpretato dalla legge n. 1212 del 1967.

Poiché la CTR ha omesso di esaminare la circostanza del supermercato senza separazione muraria tra i blocchi, la sentenza va cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.