Cessione di quote non riqualificabile in cessione d’azienda per estrinseco (Cass. civ. Sez. V n. 7472 del 20.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, l’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, nella formulazione successiva alla legge n. 205 del 2017, cui la legge n. 145 del 2018 ha riconosciuto efficacia retroattiva come interpretazione autentica, impone di applicare l’imposta secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici del solo atto presentato alla registrazione. L’Amministrazione finanziaria, nell’attività di qualificazione, deve attenersi agli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico. La cessione totalitaria di quote societarie non può quindi essere riqualificata in cessione d’azienda sulla base della sola equivalenza economico-sostanziale delle due operazioni o del risultato concretamente perseguito dalle parti. Resta ferma la diversa ipotesi dell’abuso del diritto o dell’elusione fiscale, per la quale l’Ufficio deve tuttavia osservare le garanzie procedimentali previste dall’art. 10-bis della legge n. 212 del 2000.

Il Fatto

La società acquirente stipulava un atto con cui rilevava l’intera quota di partecipazione di una società in accomandita semplice, corrispondendo il prezzo pattuito. L’atto veniva assoggettato a imposta fissa di registro, in quanto espressivo di cessione di quote e non di azienda.

L’Agenzia delle Entrate notificava all’acquirente e agli alienanti un avviso di liquidazione e di irrogazione delle sanzioni, riqualificando l’operazione come cessione d’azienda e pretendendo la maggiore imposta proporzionale. I contribuenti impugnavano l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che respingeva il ricorso. La Commissione tributaria regionale, in riforma della decisione di primo grado, accoglieva l’appello dei contribuenti. Avverso tale pronuncia l’Ufficio proponeva ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi, mentre i contribuenti non svolgevano difese.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente le censure, che ruotano tutte attorno alla portata applicativa dell’art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986. Il Collegio ricostruisce l’evoluzione normativa della disposizione: l’art. 1, comma 87, lett. a), della legge n. 205 del 2017 ha ristretto l’oggetto dell’interpretazione al solo atto presentato alla registrazione e agli elementi da esso desumibili, mentre l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145 del 2018 ha qualificato la novella come interpretazione autentica, attribuendole efficacia retroattiva.

Il duplice intervento del legislatore è stato vagliato dalla Consulta. La Corte richiama la sentenza n. 158 del 2020, che ha ritenuto non arbitraria la scelta di escludere la rilevanza degli elementi extratestuali e dei negozi collegati, in coerenza con la natura di “imposta d’atto” del tributo. Richiama altresì la sentenza n. 39 del 2021, che ha giudicato non irragionevole la retroattività, trattandosi di intervento di sistema volto a correggere un indirizzo giurisprudenziale divergente dalla linea di politica del diritto.

Su tali premesse, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che le riforme non hanno intaccato il principio di prevalenza della sostanza sulla forma, ma che la riqualificazione è ormai consentita solo “per intrinseco”. È preclusa la riqualificazione “per estrinseco” o per collegamento negoziale: l’Ufficio può accedere a elementi comportamentali esterni soltanto nella diversa ottica dell’abuso del diritto, con i relativi presidi procedimentali.

Applicando il principio, la Corte rileva che la cessione totalitaria di quote non produce gli effetti giuridici propri della cessione d’azienda e non è stata ritenuta dal giudice di merito espressiva di un compendio produttivo organizzato idoneo a fungere da azienda. L’Amministrazione non è tenuta ad accogliere acriticamente il nomen iuris attribuito dalle parti, ma non può travalicare lo schema negoziale tipico mediante la costruzione artificiosa di una fattispecie imponibile diversa, fondata sulla sola equivalenza economica delle operazioni.

Neppure è censurabile il giudice di merito per l’omesso esame delle dichiarazioni rese in sede di contraddittorio, poiché esse costituiscono fatti esterni o collegati, inutilizzabili ex art. 115 cod. proc. civ. ai fini di una qualificazione diversa da quella risultante dall’atto. L’Ufficio ha quindi operato un tuttora non consentito collegamento negoziale, ricavando non gli effetti giuridici dell’atto registrato ma gli effetti economici indiretti dell’operazione. Il ricorso è pertanto respinto.