Detrazione IVA e frode a monte: onere probatorio della consapevolezza (Cass. civ. Sez. V n. 590 del 08.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di detrazione IVA relativa a operazioni soggettivamente inesistenti, inserite in una frode commessa a monte della catena distributiva, incombe sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare la consapevolezza del cessionario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando anche in via presuntiva, sulla base di elementi oggettivi specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente. Ove l’Amministrazione assolva a tale onere, sorge sul contribuente l’onere della prova contraria di avere adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità rispetto alle circostanze del caso concreto. Il giudice di merito che si limiti ad accertare la sussistenza oggettiva delle operazioni, omettendo di verificare l’assolvimento dei due oneri probatori, incorre in vizio di motivazione ed è soggetto a cassazione con rinvio.

Il Fatto

Una società cooperativa sociale ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2014, concernente IVA e imposte dirette, con il quale l’Ufficio contestava l’utilizzo di fatture emesse da una società interposta, priva di organizzazione, che operava come missing trader nel settore all’ingrosso di generi alimentari. La contribuente invocava la propria buona fede, sostenendo l’esistenza soggettiva delle operazioni fatturate.

La Commissione tributaria provinciale ha rigettato il ricorso e la Commissione tributaria regionale ha confermato la decisione, ritenendo che l’Ufficio avesse fornito un quadro indiziario sufficiente e che la contribuente non avesse offerto la prova contraria, non potendosi questa esaurire nella dimostrazione dei pagamenti, ancorché tracciabili. Avverso tale pronuncia la contribuente ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

I primi due motivi, esaminati congiuntamente, sono stati accolti. La Corte ha ricostruito il riparto dell’onere probatorio nelle fattispecie di operazioni soggettivamente inesistenti, muovendo dal consolidato orientamento di legittimità richiamato in numerose pronunce di sezione e dalle Sezioni Unite n. 21105 del 2017.

Il principio affermato esige che l’Amministrazione provi la consapevolezza del destinatario di inserirsi in una evasione consumata da terzi a monte, dimostrando con elementi oggettivi specifici che il contribuente conosceva, o avrebbe dovuto conoscere usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale, la sostanziale inesistenza del contraente. Solo quando tale prova sia raggiunta insorge sul contribuente l’onere contrario di dimostrare l’adozione della diligenza massima esigibile dall’operatore accorto.

La Corte ha ancorato tale regola alla costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, richiamando in particolare la sentenza CGUE Kittel e Recolta Recycling del 2006 e la pronuncia Mahagében del 2012, secondo cui il diniego di detrazione presuppone l’accertamento, sulla base di elementi oggettivi, che il diritto sia invocato in modo fraudolento o abusivo, e impone di verificare l’adeguatezza dello standard di diligenza adottato dal contribuente per non incorrere nella frode.

Nel caso concreto la sentenza impugnata si è indirizzata verso l’esame della diversa questione della sussistenza oggettiva delle operazioni, omettendo del tutto gli accertamenti richiesti. La Corte ha quindi cassato la pronuncia con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, perché verifichi l’assolvimento dell’onere dell’Ufficio e quello contrario della contribuente, rimettendo al giudice del rinvio anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. L’esame del terzo motivo, relativo alla dedotta confessione stragiudiziale, è rimasto assorbito.