Dichiarazione emendabile in giudizio per incertezza interpretativa sulle agevolazioni (Cass. civ. Sez. V n. 1076 del 16.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, la dichiarazione dei redditi ha natura di mera dichiarazione di scienza ed è emendabile, anche in sede contenziosa, quando sia affetta da errori di fatto o di diritto incidenti sull’obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine decadenziale di cui all’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998. Il limite temporale di tale disposizione opera solo ai fini dell’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241 del 1997. La mancata fruizione immediata di un’agevolazione fiscale, quando dipenda da incertezza interpretativa risolta solo da una norma successiva, non è imputabile a una scelta discrezionale del contribuente e non ne preclude il riconoscimento per il passato. In tema di contenzioso tributario, l’elencazione degli atti impugnabili di cui all’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa ma non preclude la facoltà, e non l’onere, di impugnare atti che portino comunque a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria individuata nelle sue ragioni fattuali e giuridiche.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a una società contribuente un avviso bonario con cui segnalava errori nella dichiarazione Ires relativa al 2013, prospettando la regolarizzazione di una somma rilevante. La società aveva dichiarato un maggior credito derivante dall’applicazione delle agevolazioni per investimenti ambientali, in relazione alla costruzione di un impianto fotovoltaico, mediante una variazione nella dichiarazione relativa a un periodo d’imposta precedente.

La società presentava istanza in autotutela, respinta dall’Amministrazione. Proponeva quindi ricorso dinanzi alla CTP, sostenendo che solo con una norma di interpretazione autentica il legislatore aveva chiarito la possibilità di cumulare la tariffa incentivante con la detassazione ambientale. Le ragioni della contribuente erano accolte in entrambi i gradi di merito. L’Amministrazione finanziaria ricorreva in Cassazione con due motivi; la società restava intimata.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto, in via preliminare, il motivo con cui l’Amministrazione deduceva la nullità del procedimento per inammissibilità del ricorso originario, ossia la questione della impugnabilità dell’avviso bonario. Il motivo è infondato. L’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare altri atti quando l’Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria ben individuata, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche.

Tale lettura estensiva è giustificata dalle norme costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento dell’amministrazione, oltre che dall’allargamento della giurisdizione tributaria. Il contribuente ha quindi una facoltà, non un onere, di impugnazione di atti diversi da quelli tipici; il mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole, perché la pretesa può essere reiterata in uno degli atti tipici e contestata in quel momento.

Passando al primo motivo, la Corte ne conferma l’infondatezza, richiamando la linea già espressa in precedenti decisioni. L’art. 2, comma 8, del d.P.R. n. 322 del 1998 permette di integrare le dichiarazioni per correggere errori e omissioni; il successivo comma 8-bis, nella versione vigente ratione temporis, consentiva di correggere errori che avessero determinato un maggior debito o un minor credito. Le Sezioni Unite n. 13378 del 2016 hanno chiarito che il principio di generale emendabilità opera quando la dichiarazione abbia natura di scienza, mentre non si applica alla dichiarazione negoziale, salvo prova dell’essenziale e obiettiva riconoscibilità dell’errore.

La Corte ribadisce che la dichiarazione dei redditi è di norma dichiarazione di scienza e può essere emendata in presenza di errori che espongano il contribuente a tributi maggiori di quelli dovuti. Il limite temporale del comma 8-bis resta circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica; pertanto il contribuente può opporsi in sede contenziosa alla pretesa del fisco allegando errori di fatto o di diritto, indipendentemente dal termine decadenziale.

Nel caso concreto, l’incertezza interpretativa sulla cumulabilità tra la tariffa incentivante del conto energia e la detassazione degli investimenti ambientali della c.d. Tremonti ambientale è stata risolta solo con l’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, che ha consentito di cumulare i due benefici. In senso favorevole si era espressa anche la risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 58/E del 2016, che ammetteva di beneficiare “ora per allora” dell’agevolazione mediante dichiarazione integrativa.

La mancata immediata fruizione del beneficio non può quindi dirsi imputabile a una scelta discrezionale della società, ma all’incertezza interpretativa. La contribuente aveva facoltà di opporsi in sede contenziosa e diritto di presentare dichiarazione integrativa; in assenza di ragioni ostative, l’Amministrazione doveva ammetterla a fruire dell’agevolazione. Il ricorso erariale è rigettato, senza addebito di spese, non avendo la società intimata svolto attività difensiva nel giudizio di legittimità.