Dichiarazione d’intento, la consegna preventiva è presupposto della non imponibilità IVA (Cass. civ. Sez. V n. 25913 del 29.09.2026)

Principi di diritto (Massima)
La dichiarazione d’intento prevista dall’art. 1, lett. c), del d.l. n. 746 del 1983, convertito, con modificazioni, dalla l. n. 17 del 1984, non è un adempimento privo di rilievo sul piano impositivo, degradabile in via automatica a mera violazione sanzionatoria. La sua preventiva consegna o spedizione al cedente o prestatore, prima dell’effettuazione dell’operazione, costituisce elemento del meccanismo legale che consente l’emissione della fattura senza applicazione dell’imposta ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972. La non contestazione dell’effettività sostanziale delle operazioni non è di per sé sufficiente a escludere il recupero dell’IVA, dovendo il giudice verificare la sussistenza dei presupposti legali della non imponibilità, inclusa la previa disponibilità delle dichiarazioni d’intento in capo al fornitore.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a una società in liquidazione un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2011, recuperando IVA per euro 171.726,31, oltre sanzioni e interessi, su operazioni fatturate in regime di non imponibilità per un imponibile complessivo di euro 845.687,00. L’Ufficio rilevava che la società aveva effettuato tali operazioni sulla base di dichiarazioni d’intento ricevute dai clienti, senza comunicare i relativi dati all’Amministrazione finanziaria e senza fornire prova certa della ricezione anteriore all’effettuazione delle operazioni.

La società impugnava l’atto. La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso, ritenendo che la contribuente avesse fornito elementi probatori convergenti. La Commissione tributaria regionale respingeva l’appello dell’Ufficio, affermando che, ove non fosse contestata nella sostanza l’effettuazione delle operazioni, l’omissione relativa alle lettere d’intento potesse dar luogo alla sola sanzione e non al recupero dell’imposta. L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo, l’Ufficio censurava la nullità della sentenza per motivazione meramente apparente, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ., in relazione agli artt. 61 e 36, comma 1, n. 4), del d.lgs. n. 546 del 1992. La Corte ha ritenuto il motivo infondato, osservando che la motivazione, ancorché sintetica, consente di individuare la ratio decidendi. La motivazione è solo apparente quando, pur graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, restando il vizio confinato alle anomalie che si collocano al di sotto del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost., come affermato da Cass., Sez. U., n. 8053/2014 e dalle successive Cass. n. 22232/2016, Cass. n. 9105/2017 e Cass. n. 19765/2022.

Nel caso esaminato, i passaggi della sentenza d’appello rendono percepibile il percorso argomentativo, fondato sull’assunto secondo cui, in difetto di contestazione dell’effettività sostanziale delle operazioni, l’irregolarità concernente le dichiarazioni d’intento rileverebbe esclusivamente sul piano sanzionatorio. La censura, pertanto, non attinge un difetto radicale di motivazione, ma investe la correttezza giuridica di tale assunto, profilo che appartiene al secondo motivo.

Con il secondo motivo, si censurava, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., la violazione dell’art. 1, lett. c), del d.l. n. 746 del 1983, in combinato disposto con l’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972. Il motivo è stato ritenuto fondato. La norma richiamata, nel testo rilevante per l’anno d’imposta 2011, subordinava il regime di non imponibilità alla circostanza che l’intento dell’esportatore abituale risultasse da apposita dichiarazione, redatta in conformità al modello ministeriale, consegnata o spedita al fornitore prima dell’effettuazione dell’operazione, con indicazione degli estremi nella fattura.

Ne discende che la dichiarazione d’intento, e segnatamente la sua preventiva consegna o spedizione, non integra un adempimento degradabile in via automatica a mera violazione sanzionatoria, ma costituisce elemento del meccanismo legale che consente l’emissione della fattura senza imposta. La giurisprudenza di legittimità ha del resto evidenziato che non è sufficiente la mera assunzione di responsabilità mediante dichiarazione d’intento, occorrendo la ricorrenza dei presupposti soggettivi e oggettivi del regime derogatorio, e in particolare che l’operazione sia oggettivamente destinata all’esportazione, come affermato da Cass. n. 12774/2011 e Cass. n. 16819/2008.

La sentenza impugnata ha quindi errato nel ritenere che la non contestazione dell’effettività sostanziale delle operazioni fosse di per sé sufficiente a escludere il recupero dell’imposta. Il giudice del rinvio dovrà verificare se, alla luce della documentazione prodotta e delle contestazioni dell’Ufficio, sia dimostrata la sussistenza dei presupposti legali della non imponibilità, inclusa la previa disponibilità delle dichiarazioni d’intento relative alle operazioni fatturate senza imposta. Rigettato il primo motivo e accolto il secondo, la sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.