Effetti retroattivi della pronuncia di incostituzionalità nei giudizi tributari pendenti (Cass. civ. Sez. V n. 10115 del 15.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di effetti retroattivi, nei giudizi tributari pendenti, di una pronuncia d’incostituzionalità sopravvenuta in corso di giudizio, detti effetti si esplicano entro il limite dei rapporti esauriti, ai sensi degli artt. 136 Cost. e 30 legge n. 87 del 1953. Avuto riguardo alla natura impugnatoria del processo tributario, il giudice può e deve, anche d’ufficio, dare applicazione alla pronuncia d’incostituzionalità, a condizione che la parte abbia introdotto, mediante tempestiva proposizione dell’impugnazione, anche sub specie di motivi aggiunti nei modi e termini consentiti, la questione e i connessi fatti principali e secondari su cui il giudice deve pronunciare. È sufficiente che la parte abbia fatto emergere, anche senza l’articolazione di uno specifico motivo, la rilevanza delle disposizioni di legge sottoposte allo scrutinio di costituzionalità. La mancata proposizione della questione nel giudizio di primo grado determina la preclusione alla censurabilità dell’atto sotto il corrispondente profilo, con maturazione del giudicato endoprocedimentale ostativo al rilievo degli effetti retroattivi.

Il Fatto

Una società contribuente era attinta da avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2009, con cui l’Ufficio accertava maggiori Ires, Irap e Iva oltre sanzioni e interessi. La Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso, ravvisando la non congruità dei ricavi dichiarati, l’antieconomicità della gestione, l’assenza di prova sulla gratuità dell’incarico di amministratore e profili di collegamento societario nei costi dedotti.

La contribuente proponeva appello, rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania. Ricorreva quindi per cassazione con otto motivi, resistiti dall’Agenzia delle entrate con controricorso. La questione centrale attiene alla dedotta nullità dell’avviso di accertamento per difetto di valida sottoscrizione, in forza della sopravvenuta Corte cost. n. 37 del 2015, mai prospettata nel giudizio di primo grado.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il primo motivo, concernente la dedotta nullità assoluta dell’avviso di accertamento per vizio di sottoscrizione. Il motivo è dichiarato inammissibile e comunque manifestamente infondato. La contribuente non allega di aver introdotto la questione nel giudizio di primo grado, né di aver fatto emergere la rilevanza delle disposizioni dichiarate incostituzionali.

Richiamando Sez. V n. 24669 del 2021, il Collegio ribadisce che la nullità dell’avviso di accertamento non è rilevabile d’ufficio e che l’eccezione, se non formulata in primo grado, non è ammissibile nelle successive fasi del giudizio. La sopravvenienza della Corte cost. n. 37 del 2015 rispetto all’udienza dinanzi alla CTR non legittima, di per sé, alcuna rimessione in termini per un motivo sul punto non proposto.

La Corte ricostruisce la portata degli effetti della pronuncia di incostituzionalità. Essa produce effetti anche sui giudizi in corso, per l’efficacia retroattiva delle pronunce di accoglimento, salva l’avvenuta formazione del giudicato. Il concetto di rapporti esauriti va coniugato con la natura impugnatoria del giudizio tributario: il vincolo per il giudice non sorge dai vizi come concretamente dedotti, ma dalle questioni sottese ai motivi.

Il Collegio enuncia così il principio di diritto che regge la decisione: la parte deve aver introdotto tempestivamente la questione e i fatti su cui il giudice deve pronunciare, facendo emergere, anche senza uno specifico motivo, la rilevanza delle disposizioni sottoposte allo scrutinio di costituzionalità. La soluzione è coerente con gli approdi della giurisprudenza amministrativa, richiamata nella parte motiva.

Nel merito, la Corte rileva che la validità della sottoscrizione dell’avviso da parte di un funzionario di carriera direttiva non è incisa dalla declaratoria di incostituzionalità, secondo Sez. V n. 5177 del 2020. Gli altri motivi sono dichiarati inammissibili o infondati: quanto al metodo analitico-induttivo, la contabilità formalmente corretta non esclude la legittimità dell’accertamento in presenza di antieconomicità; quanto alla presunzione di onerosità del mandato, la CTR ha fatto corretta applicazione degli artt. 1703 ss. cod. civ.; quanto al preteso gruppo societario, la censura investe un accertamento in fatto. Il ricorso è integralmente rigettato, con condanna alle spese e contributo unificato.